Могут ли денежные средства, уплаченные организацией в бюджет в виде налога за другую организацию, квалифицироваться как заемные? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Анастасия Бахтина и Алексей Александров.
Юридическое лицо исполнило налоговую обязанность за другое юридическое лицо. В назначении платежа платежного поручения указано: "Налог на прибыль за 2010 г. за (наименование юр. лица)"; при этом никаких поручений об уплате налога обществом не давалось. Гражданско-правовых договоров между юридическими лицами не составлялось. Можно ли в суде квалифицировать данные денежные средства как заем?
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Кроме того, в силу пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Как разъяснил Конституционный суд РФ, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет (определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О). КС РФ также отметил, что на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. В силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Поэтому суды зачастую признают обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной, если уплата налога произведена переводом денежных средств без открытия банковского счета по поручению законного представителя налогоплательщика и от имени налогоплательщика (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.12.2008 N Ф08-7449/2008, ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 N А42-6790/2007). Однако возможность совершения платежа от имени налогоплательщика другим юридическим лицом со своего расчетного счета законодательством не предусмотрена. Соответственно, в рассматриваемой ситуации организация не может признаваться представителем налогоплательщика в отношениях по уплате налога, даже если бы налогоплательщик представил ей соответствующую доверенность.
Поэтому обязанность по уплате налога не считается исполненной налогоплательщиком, если списание денежных средств производилось не с банковского счета налогоплательщика, а со счета другой организации, то есть производилась не самим налогоплательщиком (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 07.05.2010 по делу N А12-10615/2009, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2005 N Ф04-3850/2005(12294-А81-19)).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязанность налогоплательщика по уплате налога не может считаться исполненной.
Далее, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ). Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (п. 2 ст. 432 ГК РФ). Иными словами, для заключения договора займа необходимо наличие согласованной воли как заимодавца - на передачу в собственность заемщика денег (иных родовых вещей), так и заемщика - на получение в собственность этих денег (иных родовых вещей) на условиях возврата их заимодавцу по истечении срока займа (в момент востребования или в 30-дневный срок со дня предъявления требования — п. 1 ст. 810 ГК РФ). В рассматриваемой же ситуации, как следует из вопроса, стороны не изъявляли волю на заключение договора займа.
Необходимо учитывать и то, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей, определенных родовыми признаками, в собственность заемщика (п. 1 ст. 807, п. 2 ст. 433 ГК РФ). При этом, действительно, договор займа может предусматривать передачу денег не самому заемщику, а третьему лицу, указанному заемщиком. В этом случае договор займа будет считаться заключенным с момента передачи денег в собственность указанному заемщиком лицу (смотрите, например, определение ВС РФ от 22.08.2003 N 48-В03-5).
Однако уплата заимодавцем денежных средств указанному заемщиком третьему лицу может свидетельствовать о заключении договора займа только тогда, когда она совершалась за заемщика. Если же плательщик уплатил денежные средства не за заемщика, а за самого себя, соответствующая уплата налога образует правоотношение исключительно между плательщиком и получателем платежа. Заемщик в этом правоотношении не участвует, и на его имущественную сферу совершение такого платежа никак не влияет. Соответственно, подобная уплата денежных средств не может рассматриваться как предоставление заемщику займа. В данном же случае в силу налогового законодательства налог не считается уплаченным за налогоплательщика (несмотря на то, что в самом платежном поручение указано, что платеж совершается за него), поэтому договор займа не может считаться заключенным.
Таким образом, денежные средства, уплаченные организацией в бюджет, не могут квалифицироваться как заемные.
Не могут такие денежные средства быть признаны и неосновательным обогащением организации, за которую они уплачивались (ст. 1102 ГК РФ), поскольку последняя не сберегала за счет плательщика какого-либо имущества (в частности, ее налоговая обязанность не прекратилась).