«Фантомные проценты», «сестринские займы»: как уберечься от взыскания необоснованной налоговой выгоды в заемных отношениях

Исторически российский бизнес активно пользовался компаниями в иностранных юрисдикциях: для защиты активов, оптимизации налогообложения, создания иностранных «кошельков». Однако долгое время российские налоговые органы не работали с такими операциями в силу нехватки опыта и данных. Сегодня же любая подобная операция с иностранными структурами привлекает повышенное внимание налоговиков: они давно научились получать всю нужную информацию по сделкам с иностранными компаниями, особенно интересуясь пассивными доходами от источников в РФ, например процентами по договорам займа, выданным российским заемщикам, и ежегодно открывают все новые способы искать необоснованную налоговую выгоду в заемных отношениях. Управляющий партнер адвокатского бюро DS Law Олег Понамарев рассказал “Ъ” об основных недосмотрах налогоплательщиков, которые приводят к доначислениям, и о возможных стратегиях защиты.

По положениям п. 1 ст. 269 НК РФ в большинстве случаев проценты по заемным обязательствам учитываются в расходах исходя из фактической ставки, без ограничений. По контролируемым сделкам (п. 1.1 ст. 269 НК РФ) налогоплательщик может учитывать проценты в пределах рыночных ставок, определяемых по интервалам согласно НК. По правилам тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ) нормируются проценты (сверхнормативные проценты признаются для целей налогообложения дивидендами) по задолженности, в 3 раза (в 12,5 раза для банков и лизинговых компаний) превышающей собственный капитал налогоплательщика, если заем возник перед взаимозависимой иностранной компанией, перед российской компанией, взаимозависимой с такой иностранной компании, а также если такие лица выступают в заемных отношениях гарантом. Складывается ощущение высокой правовой определенности: по тексту ст. 269 НК достаточно просто понять, будут проценты по займу учтены в расходах или нет. Однако не все так просто.

Отсутствие фактического права на доход у кредитора

Суть претензий налоговых органов: отсутствие фактического права на доход (ФПД) у иностранной компании, получающей доход от источников в РФ. Доначисление налога через применение повышенной ставки СИДН по пассивным доходам, отказ в применении сквозного подхода.

Комментарий DS Law: в нынешних российских реалиях использование транзитной компании в низконалоговой юрисдикции для получения доходов от источников в РФ почти равнозначно налоговым доначислениям. Налоговые органы крайне успешно оспаривают пониженные ставки при выплате процентов/дивидендов/роялти за рубеж, активно используя информацию от иностранных коллег. Некоторые решения целиком базируются на информации, полученной от иностранных фискалов (А40–196412/2018), в том числе по налоговым периодам, не охваченным конвенциями по обмену информацией и традиционно считавшимся «защищенными» (А17–11142/2018). При этом компаниям могут отказывать в применении сквозного подхода, то есть признания ФПД за другой компанией в цепочке перечисления доходов (А40–8065/2018) для целей применения пониженных ставок. В основных направлениях налоговой политики были замечены проекты изменений по ужесточению правил применения пониженных ставок СИДН: при признании компании-получателя пустышкой право на льготу сохранится только при перечислении денежных средств российскому резиденту.

Стратегия защиты: российская концепция ФПД смешана с концепцией необоснованной налоговой выгоды — российские суды оценивают не операцию по перечислению доходов от источников в РФ, а иностранную компанию как таковую. Налогоплательщику придется доказать, что компания-получатель благонадежна, например имела иные доходы, несла стандартные предпринимательские риски, не перечисляла полученные средства транзитом.

Примеры свежей практики: А40–185141/2018, А40–66788/2018, А62–3777/2017.

«Сестринские займы»

Суть претензий налоговых органов: выдача займа от сестринской иностранной компании с целью формального обхода правил тонкой капитализации. Задолженность признается контролируемой, проценты нормируются по правилам тонкой капитализации.

Комментарий DS Law: после выхода Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ от 16.02.2017 от президиума ВС РФ, нижестоящие суды окончательно развернули в пользу налоговых органов практику применения правил тонкой капитализации к займам от компаний, прямо не владеющих долями в должнике. Хотя «сестринские займы» прямо не подпадают под понятие контролируемой задолженности, налоговые органы смогли сформировать для себя крайне положительную практику и научились признавать контролируемой задолженностью даже займы от независимой российской компании.

Стратегия защиты: для будущих налоговых периодов можно рекомендовать увеличение уставного капитала, чтобы задолженность не подпадала под формальные трехкратные размеры для применения правил тонкой капитализации. По прошедшим периодам нужно провести тщательный аудит, чтобы претензии не стали проверкой. В случае спора следует добиться применения пониженной ставки по переквалифицированным в дивиденды сверхнормативным процентам (Верховный суд в нескольких делах подтвердил такую возможность).

Примеры свежей практики: А40–271328/2018, А23–1331/2018, А27–25564/2015, А50–17405/2016.

«Фантомные проценты»

Суть претензий налоговых органов: по договору займа регулярно начисляются проценты, при этом тело долга и проценты длительное время не погашаются, что приводит к искусственному увеличению расходов. Компаниям отказывают в учете расходов по договору займа: процентов, курсовых разниц.

Комментарий DS Law: относительно свежее изобретение налоговых органов — переквалификация заемных отношений в инвестиционные. По мнению налоговых органов, фактически стороны прикрывают инвестиционные отношения заемными и вместо вклада в уставной капитал или имущество используют заемные отношения, которые более выигрышны с точки зрения налогообложения. Претензии налоговых органов сосредотачиваются на невыплате процентов и тела долга, постоянной пролонгации долга, отсутствии у должника реальной возможности выплатить долг, нерыночности условий займов. Налоговые органы, по сути, дискриминируют одну из форм финансирования/инвестирования, целиком отказывая в принятии расходов. Так, например, схожие по цели регулирования правила тонкой капитализации ограничивают размер процентов по задолженности перед иностранной компанией, но никак не лишают налогоплательщика права учитывать их.

Стратегия защиты: один из ключевых пунктов — наличие выплаты процентов и/или тела долга. В подавляющем большинстве кейсов камнем преткновения стало именно отсутствие погашения долга. Если компания неоднократно получала продление сроков возврата займа или допускала просрочку, необходимо предоставить доказательства переговоров с кредитором по продлению сроков выплаты. Компании нужно показать деловую цель привлечения займов, а также рыночность условий представления.

Примеры свежей практики: А29–2527/2018, А27–2397/2017, А27–25463/2016, А70–8087/2018.

«Ломбардные займы»

Суть претензий налоговых органов: независимый банк при выдаче кредита в том или ином виде получает от компаний группы некое обеспечение. Задолженность перед независимым банком признается контролируемой. Проценты, выплачиваемые независимому банку, нормируются по п. 2 ст. 269 НК.

Комментарий DS Law: в подобных кейсах до сих пор нет идеального рецепта защиты — суды попросту предпочитают использовать российские правила тонкой капитализации формально, без намека на анализ воли законодателя при принятии антиуклонительных норм.

Несколько примеров: российская компания взяла рыночный кредит у независимого российского банка, поручителем выступила российская компания группы, но наличие у группы иностранного участника позволило применить к договору правила тонкой капитализации; российская компания получает заем у независимого иностранного банка, гарантом выступает второй независимый иностранный банк, акционер выступает контргарантом перед вторым банком, задолженность признана контролируемой; компания получает кредит в независимом российском банке, при этом иностранная «сестра» разместила в том же банке депозит на сопоставимую сумму, задолженность контролируемая.

Стратегия защиты: контроль рисков — аудит текущих договоров займа с банками, в получении которых участвовали компании группы.

Примеры свежей практики: А09–9964/2016, А51–29076/2016, А55–31640/2017, А32–27401/2018.

Подведем итог

Налогоплательщикам нужно быть предельно осторожными при любых выплатах иностранным компаниям и, заранее предполагая низкие шансы на выигрыш в суде, подключать эффективные ресурсы компании уже на уровне внутреннего аудита налоговых рисков и досудебного урегулирования споров с налоговыми органами.

Записала Юлия Карапетян