Ждать ли возвращения налоговой реконструкции?

Если суд признал, что схема деятельности налогоплательщика является недобросовестной и специально направлена на уменьшение налогообложения, то нужно доначислить налоги. Но сколько? Ответом может служить идея «налоговой реконструкции»: нарушитель не должен подвергаться экономически необоснованному «наказанию», размер которого во многом случаен, и заплатит ту сумму, которую предписывает закон. Управляющий партнер «Лемчик, Крупский и партнеры» Александр Лемчик — о соотношении позиций Федеральной налоговой службы (ФНС) и судебной практики в одной из горячих налоговых тем 2020 года.

До вступления в силу ст. 54.1 Налогового кодекса (НК) РФ практика обязывала фискалов проводить налоговую «реконструкцию». Само это слово возникло из-за того, что налоговые органы обязаны были рассчитать и воссоздать действительный размер налоговых обязательств — как если бы налогоплательщик не использовал недобросовестной схемы, а действовал на обычных рыночных условиях.

Это позволяло отбивать доначисления по налогу на прибыль — в случаях, когда налогоплательщик доказывал факт наличия товара и расходы на его покупку, которые он понес бы, даже не закупая товар у спорного контрагента. Основные битвы шли за НДС и необходимость доказать, что именно этот контрагент участвовал в деловых отношениях с налогоплательщиком и мог выставить счет-фактуру. Фактически налоговые органы оспаривали и доказывали только те суммы, которые по какой-то причине выводились из-под налогообложения. В таких действиях ФНС прослеживались разумность и справедливость, особенно когда налогоплательщик использовал опасные способы налоговой оптимизации и не хотел ничего менять, чтобы убрать лежащие на поверхности риски.

Все изменилось с принятием ст. 54.1 НК РФ. По сути, именно эта статья устанавливает сегодня требования ко всем правоотношениям в налоговой сфере и влияет на действие всего Налогового кодекса.

Ее положения не позволяют налоговым органам или налогоплательщикам делать расчет действительных налоговых обязательств и проводить налоговую реконструкцию. Сегодня, если ФНС докажет иллюзорность существования одной из сторон в цепочке поставок, факт наличия товара только на бумаге или любую другую искусственность во взаимоотношениях с контрагентом, она может доначислить налоги, пени и штрафы, убрав из расходной части весь оборот с ним. Учитывая, что выездные налоговые проверки проводятся за прошедшие три года, начисленные суммы со спорным контрагентом фактически составляют двойной оборот.

Поскольку не все проверки проводятся идеально, за «искусственные связи» часто принимаются вполне реальные взаимоотношения с контрагентами, взаимодействие с которыми, к примеру, проходило реже других. По итогу налогоплательщикам могут снять оборот и доначислить платежи без возможности доказать, что наличие товара или проведенные работы были реальны. В этом и заключается главная несправедливость, необъяснимость и противоречивость ст. 54.1 НК РФ, которая порождает для бизнеса катастрофические последствия.

В нашей практике мы часто бьемся за миллиардные доначисления наших клиентов, сравнимые с годовым оборотом компании. Понятно, что справиться с такими суммами способны не все — кому-то приходится банкротиться и уходить с рынка.

Прежние битвы с фискалами разворачивалась вокруг налоговой экономии, и найденное приходилось отдавать. Сейчас это борьба за выживание бизнеса: доначисляемые суммы налогов не могут быть выведены из-под налогообложения — это деньги, пошедшие на закупку товаров, аренду, оплату зарплаты сотрудников и другие сопутствующие расходы. Еще большее недоумение вызывает тот факт, что борьба происходит в период серьезного экономического спада, вызванного пандемией и антироссийскими санкциями. При этом о несправедливости норм ст. 54.1 НК РФ говорят уже буквально все.

Несмотря на то что в начале 2020 года Минфин РФ резко высказался о невозможности определения налоговых обязательств расчетным путем, сегодня в этом вопросе забрезжила некоторая ясность. В арбитражной практике появились решения, анализ которых приводит к однозначному выводу: налоговой «реконструкции» в рамках действия ст. 54.1 НК РФ быть. Официальные представители ФНС даже пообещали выпустить до конца года подробное письмо, разъясняющее ее отдельные вопросы.

Опираясь на решения арбитражных судов разных инстанций (к примеру, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2020 года по делу №А27–14675/2019 и более ранние акты), можно сделать несколько ключевых выводов, которые сформируют по этому вопросу дальнейшую практику.

Во-первых, появление ст. 54.1 НК РФ не меняло общих принципов налогообложения, поэтому должна сохраняться преемственность предыдущей практики.

Во-вторых, отказ в реконструкции приведет к тому, что налогоплательщик, не предоставивший на проверку в ФНС никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть окажется в более выгодном положении, чем тот, чьи документы не соответствуют требованиям ст. 54.1 НК РФ в полном объеме. Принципам справедливости такая ситуация никак не отвечает.

В-третьих, представим ситуацию: налоговый орган выявил искажение в сведениях по участию заявленных контрагентов в поставке товаров. Одновременно есть реальный контрагент, отношения с которым повлекли расходы, и суд даже проверил их размер. Подход, который в этом случае предлагает ФНС,— полное снятие затрат при исчислении налога на прибыль. Однако он неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств (поскольку необходимое условие, чтобы принять расходы к учету,— реальность хозяйственных операций налогоплательщика).

Четвертый вывод: Конституционный суд РФ разъяснил, что доначисления в большем размере, чем установлено законом, недопустимы. А ФНС в процессе контроля определяет объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей работы налогоплательщика. Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление налога таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Несмотря на то что в сфере налоговой реконструкции становится больше положительной практики, вопросов все еще много. Часть из них должна исчезнуть после выхода разъясняющего письма ФНС. Но уже сейчас ясно, что парадигма доказывания изменится: проводить экспертизы и подтверждать расходы налогоплательщику придется самостоятельно, а без таких доказательств «реконструкция» будет по умолчанию невозможна. Большое значение отводится и доказыванию умысла при построении взаимоотношений с контрагентами. Следующий год точно не даст скучать налоговым юристам.

Управляющий партнер «Лемчик, Крупский и партнеры» Александр Лемчик