Налоговые доначисления можно снизить, не доходя до суда

Налоговые проверки были и остаются для предпринимателей существенной угрозой — доначисленные по их итогам суммы могут уничтожить бизнес. Как правило, ни один акт налоговой проверки не обходится без упоминания необоснованной налоговой выгоды, которая, по мнению проверяющих, вредит бюджету; положения ст. 54.1 НК РФ, вступившей в силу с августа 2017 года, закрепили эту концепцию на законодательном уровне. Наиболее эффективные способы снижения налоговых доначислений, вмененных налоговыми органами в контексте применения новой статьи, возможно выработать еще до суда. Советами о том, как это сделать, поделился партнер юридической фирмы Tax Compliance Михаил Бегунов.

В 2017 году отечественное налоговое законодательство обогатилось ст. 54.1 НК РФ — она пришла на смену концепции необоснованной налоговой выгоды, применявшейся с 2006 года. Новая норма была призвана сократить число налогоплательщиков, использующих «агрессивные» механизмы налоговой оптимизации.

Обвинения в превышении пределов осуществления прав, которые ФНС чаще всего предъявляла налогоплательщикам, обычно включали: обвинения в манипулировании ценами, включении в цепочку поставок экономически необоснованных посредников, отражении операций не в том периоде, к которому они относятся на деле, обвинения в фиктивности операций, переквалификации деятельности и сделок в рамках группы.

Вступление в силу ст. 54.1 заметно повлияло на порядок налогового администрирования — среди прочего в российском праве появились такие понятия, как «реальность исполнения от конкретного контрагента» и «экономическая целесообразность сделки». Бизнес адаптировался к изменениям не сразу: не понимая, как взаимодействовать с ФНС в контексте новой статьи, компании предпочитали опираться на понятия должной осмотрительности и типовой проверки контрагента, выработанные еще в период действия Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12 октября 2006 года. Но в какой-то момент старых мер перестало хватать для защиты от претензий налоговиков. Вплоть до 2021 года бизнесу недоставало разъясняющих писем и судебной практики по вопросу применения новой нормы, однако 10 марта текущего года ФНС выпустила долгожданное Письмо №БВ-4–7/3060@, помогающее компаниям найти общий язык с налоговыми органами.

Рецепт от злоупотреблений

В чем же смысл ст. 54.1 НК РФ? Вкратце — это первая статья, на законодательном уровне регулирующая вопрос о получаемой налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоде. В ней законодатель определил конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением, и условия, которые он должен соблюсти для возможности учесть расходы и вычеты по совершенным сделкам.

Статья устанавливает три основополагающих запрета и условия, при несоблюдении которых налогоплательщик лишается права уменьшить налоговую базу: во-первых, компании нельзя искажать сведения о фактах хозяйственной жизни. Во-вторых, обязательство по сделке должно быть исполнено тем контрагентом налогоплательщика, что указан в договоре, или субподрядчиком. В-третьих, сделка должна быть экономически оправданна и не иметь своей целью уменьшение налога. При этом действует принцип добросовестности налогоплательщика, то есть обязанность всесторонне оценивать совокупность установленных в ходе проверки фактов и обстоятельств, указывающих на возможность применения положений ст. 54.1, возложена на налоговые органы.

Опыт, наработанный юристами Tax Compliance в области сопровождения налоговых проверок и споров, показывает, что правоприменение первых двух пунктов из списка не вызывает у судов и налоговых органов особенных разногласий, чего не скажешь о третьем пункте, ведь, по сути, и учет налогоплательщиком искаженных операций (к примеру, тех, что существуют только «на бумаге»), и учет операций, которые не исполнялись заявленным контрагентом, в конечном счете направлены на неуплату налогов.

За весь период после введения ст. 54.1 НК РФ количество выездных налоговых проверок, в рамках которых налоговыми органами были применены положения новой статьи, составило немногим более 2 тыс. против прежних 7 тыс., что значительно превышает число соответствующих судебных споров. По мнению налоговой службы, указанные показатели свидетельствуют о снижении административной нагрузки на бизнес, однако сами предприниматели недовольны практикой применения ст. 54.1 НК РФ.

В Tax Compliance уделяют повышенное внимание защите прав налогоплательщиков на досудебной стадии рассмотрения налогового спора, что позволяет выработать действительно эффективные способы снижения налоговых доначислений. Наша практика последних трех лет показала, что благодаря грамотно разработанной стратегии защиты и сформированной доказательственной базе возможно более чем наполовину снизить размер доначислений налогоплательщиков на досудебной стадии.

Подтверждение реальности

Зачастую налоговые органы вменяют налогоплательщикам ст. 54.1 НК РФ из-за неверного понимания бизнес-процессов, ошибочно квалифицируя правонарушение. К примеру, в п. 1 статьи говорится об искажении, под которым можно понимать искусственный характер отношений налогоплательщика и контрагента. К характерным примерам искажения налоговые органы относят создание схемы дробления бизнеса или отсутствие реального факта совершения сделки, и одновременно им необходимо доказать, что налогоплательщик совершал спорные действия умышленно.

Так, при проведении выездных налоговых проверок фискалы регулярно обращают внимание на сферу поставок. Отношения налогоплательщика с поставщиком, который существует только на бумаге,— один из типовых примеров нереальной, фактически не совершаемой сделки. При проверке налоговые органы часто прописывают в соответствующем акте вывод о невозможности поставки товара спорным контрагентом и вменяют при этом нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Закон в подобных случаях подразумевает отсутствие товара.

Основным методом защиты в этом случае является документальное подтверждение фактического движения товара с момента приобретения до последующей реализации либо использования в производстве. Налогоплательщику важно представить расчет товарного баланса для подтверждения количественных остатков товара, необходимого для обеспечения планомерной и непрерывной деятельности компании. Полезно будет подтвердить, что сделка не заключалась с умышленной целью налоговой оптимизации — об этом могут свидетельствовать схемы по возврату или круговому движению денег по расчетам с поставщиком или его финансовая подконтрольность.

В практике Tax Compliance был случай, когда ФНС по результатам проверки доначислила крупной фармацевтической компании недоимку по налогам ввиду неподтвержденности поставки товара. Наши юристы обжаловали решение налогового органа в досудебном порядке, доказав реальность приобретения и использования товаров исходя из особенностей производственного цикла. Дополнительными доводами в этом случае могут послужить отсутствие у проверяемого лица других поставщиков аналогичного товара, а также отсутствие подконтрольности и взаимозависимости со спорными контрагентами (для исключения перекладывания налоговой ответственности на проверяемое лицо).

Семь раз отмерь, один раз отрежь

Другой яркий пример искажения — создание схемы дробления бизнеса в целях неправомерного применения специальных налоговых режимов. Такие схемы тоже подпадают под действие ст. 54.1 НК РФ, и судебная практика последних лет свидетельствует о том, что налогоплательщики стали чаще прибегать к этому методу в надежде уменьшить свое налоговое бремя.

Обычно налоговая экономия достигается следующим образом: налогоплательщик, находящийся на общей системе налогообложения, использует подконтрольные ему компании, применяющие специальные налоговые режимы, и распределяет выручку от своей деятельности на всех участников схемы. Если налоговый орган подозревает компанию в неправомерном дроблении, ему, во-первых, придется доказать, что она не играет в существующем бизнес-процессе реальной экономической роли, а во-вторых, установить для всей схемы конечного бенефициара.

Важно помнить, что в последнее время налоговики стараются уйти от формального подхода, и помимо того, что каждый участник бизнес-процесса должен отвечать признакам самостоятельности, налогоплательщик должен быть готов обосновать перед проверяющими причины создания и особенности взаимодействия той или иной компании, входящей в общую группу.

Одним из признаков того, что участники схем дробления бизнеса действовали согласованно в целях получения налоговой выгоды, является обстоятельство, при котором выгодоприобретателем схемы является один из ее участников. Налоговые органы все чаще сталкиваются с таким явлением.

Для обоснования позиции в налоговом органе об отсутствии искусственного дробления бизнеса важным критерием для оценки правомерности формирования группы взаимозависимых лиц является наличие экономической цели для разделения бизнеса.

Tax Compliance доводилось обжаловать результаты выездных налоговых проверок по кейсам, связанным с дроблением бизнеса: правовая концепция наших юристов позволяет доказать, что участники хозяйственного процесса создавались, чтобы получать существенный экономический эффект, используя разные техники продаж для наибольшего охвата рынка. При наличии обоснованной экономической цели идентичность осуществляемого вида деятельности сама по себе не является существенным критерием для оценки факта создания схемы дробления бизнеса. Кроме того, в рамках кейса по налоговому консультированию компании отрасли HoReCa юристам Tax Compliance удалось разработать правовую позицию, обосновывающую самостоятельность компаний, и исключить риски, свидетельствующие об искусственном дроблении бизнеса в силу заключения договора коммерческой концессии между участниками хозяйственного процесса.

Налоговая реконструкция как способ защиты

Непросто бывает работать и по делам, в которых налоговые органы квалифицируют правонарушение по п. 2 ст. 54.1 НК РФ. В этом случае налоговики не отрицают наличия товара или услуги, но помимо подтверждения существования действительной хозяйственной цели налогоплательщик вынужден доказывать, что сделка была реально исполнена непосредственно спорным контрагентом.

Например, для подтверждения обстоятельств выполнения строительных работ налогоплательщику важно предоставить документы, которые подтверждали бы наличие трудовых ресурсов у спорных контрагентов, например заявки на пропуск представителей спорных контрагентов на территорию проверяемой компании, журналы по технике безопасности и пр. В отношении сделок по приобретению товара подтверждающими документами послужат транспортные бумаги или свидетельские показания перевозчиков товара.

В случае, когда документооборот с заявленным контрагентом носит формальный характер, но фактически обязательство исполнено третьим лицом, налогоплательщику запрещено заявлять НДС к вычету или включать расходы в налоговую базу по налогу на прибыль по формальным и недостоверным документам — что, однако, не освобождает налоговиков от обязанности выяснить, проводились ли под прикрытием таких бумаг реальные хозяйственные операции, выявить их действительную цель и определить истинный объем налоговых обязательств. Как защититься от претензий налоговых органов, когда последними вменяется поставка не от того лица?

Основным методом защиты в этом случае является применение налоговой реконструкции по письму ФНС России от 10 марта 2021 года №БВ-4–7/3060@: она позволяет учесть реальный объем расходов, приходящихся на долю услуг фактических подрядчиков или поставщиков, с учетом представленных первичных документов или экспертизы рыночной стоимости товара или услуги. Налогоплательщику важно подтвердить отсутствие фактической налоговой выгоды в виде необоснованной наценки на товар/услугу либо произвести расчет фактической налоговой выгоды исходя из размера необоснованной наценки транзитного звена. В сопровождении нашей практики был кейс, когда по результатам выездной проверки налоговым органом было отказано в получении вычета по НДС и признании расходов по подконтрольному транзитному контрагенту ввиду предположений о приобретении товара напрямую у производителя. Позиция юристов Tax Compliance позволила доказать неправомерность расчета недоимки по налогам с полной суммы сделки по спорному контрагенту.