Похоже, что простеньких "белых" схем экономии на налогах уже не осталось. Надо выбирать: либо откровенная липа, чреватая тюрьмой, либо тщательное налоговое планирование
-------------------------------------------------------
Налоговый климат стал жестче: власти заштопали дыры в законодательстве и стремительно перекрывают каналы ухода от налогов
Регистрация собственной фирмы на Западе для решения налоговых проблем не ограничивается офшорными законами. Офшор вовсе не означает "налоговой вседозволенности", да и косятся на него в последнее время...
Гораздо более выгодным может оказаться регистрация компании в странах, с которыми у России есть договоры об исключении двойного налогообложения
Кипр - идеальная страна по части ухода от налогов: она и офшор, она же и двойное налогообложение исключает
Предложения Думы и Минфина предполагают повышение налоговых ставок
------------------------------------------------------
Изменение налогового климата: что такое осень
Летом нормотворческая активность налоговых органов резко уменьшилась, и новых документов Госналогслужбы вышло за последние три месяца немного (большинство из них отражено в таблице 1). Гораздо активнее в этой области действовали президент и правительство, плодившие указы и постановления.
Анализ новых нормативных документов в целом показывает, что власти вполне последовательно ужесточают налоговый режим. Причем речь не идет только о банальном повышении налогов — напротив, некоторые решения ослабляют налоговый пресс. Последних, впрочем, немного, да и выглядят они несколько декларативно. Но это не беда. Гораздо важнее другое: и нормативная база, и практика налоговых служб четко сориентировались на уничтожение как легальных, так и нелегальных лазеек ухода от налогообложения.
Вот, например, уже комментировавшийся экспертами Ъ указ #1004 от 23.05.94г. "О некоторых вопросах налоговой политики", впервые предусматривающий необходимость существенного ослабления налогового бремени для товаропроизводителей. Весьма милый и либеральный указ. В соответствии с этим документом правительство должно было до 15 сентября 1994 г. внести в Госдуму законопроекты по существенному уменьшению количества налогов и снижению на 10-20% ставок налогов на прибыль и на добавленную стоимость (возможные последствия этих нововведений уже рассматривались на примере эталонного инвестиционного проекта экспертами Ъ в #19, правда, в предположении, что речь все же идет не о процентах — уж больно мизерна в этом случае поблажка — а о процентных пунктах). Кроме того, указ предписывал в двухмесячный срок принять правительственное постановление о возможностях использования механизма ускоренной амортизации основных фондов в высокотехнологичных отраслях.
Производственные предприятия, доля иностранных инвестиций в которых составляет не менее 30% уставного фонда и в эквивалентной сумме не менее $10 млн, планировалось освободить на 2 года от уплаты налога на прибыль, что по идее должно стимулировать приток средств из-за рубежа. Наконец, тем же указом предлагалось снизить ставки отчислений в фонд социального страхования (с 5,4% до 3,4% от начисленной заработной платы).
И какой же эффект имел этот указ?
15 июня 1994 г. Государственная дума приняла федеральный закон #11 "О нормативе отчислений в фонд социального страхования Российской Федерации во втором полугодии 1994 года", в котором — вопреки указу — предусмотрено сохранить действующие нормативы до конца года. Таким образом, этот вопрос отложен по крайней мере до следующего года.
А вот с амортизацией дело сдвинулось. Правительство, хотя и на месяц позже установленного в указе срока, все же приняло 19 августа постановление о возможностях использования механизма ускоренной амортизации основных фондов в высокотехнологичных отраслях (оно подробно комментируется ниже).
Вроде бы получилось и с иностранными инвестициями. Госналогслужба и Минфин подготовили письмо от 24 июня 1994 г. (в Госналогслужбе зарегистрировано под номером ВГ-4-01/75н, а в Минфине — под номером 04-01-07) о порядке применения данного указа и довели до сведения налоговых инспекций, что производственные предприятия с иностранными инвестициями должны освобождаться от налога на прибыль в течение двух первых лет работы, в третий год указанные предприятия должны платить 25% от основной ставки, а в четвертый — 50%. Таким образом, на иностранные предприятия теперь распространен порядок, действовавший до того для малых предприятий, работающих в производственной сфере.
Что касается снижения налоговых ставок, здесь правительство со своими предложениями запаздывает. Следует ожидать, что законопроекты, которые должны были — согласно указу — быть внесены в Государственную думу до 15 сентября, все же будут туда внесены, но позже. Когда? — Скорее всего в октябре: законы о новых ставках и налогах должны быть приняты по крайней мере в ноябре, поскольку без них невозможно утвердить бюджет.
Следующий заметный указ президента — #1005 от 23.05.94г. "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве" — уже весьма жесткий. Он напоминает, что новое — это хорошо забытое старое. Вновь введена картотека, или временный порядок использования средств юридических лиц, поступающих на их расчетные (текущие) счета.
В соответствии с этим порядком юридическим лицам предложено производить расчеты с бюджетами и Пенсионным фондом в первую очередь, а все остальные платежи (за исключением платежей на неотложные нужды) осуществлять в порядке календарной очередности поступления в банк расчетных документов. Одновременно введено ограничение на сумму платежей на неотложные нужды (5% среднедневных поступлений средств на счета за предыдущий квартал, в том числе на выплату зарплаты — до 5 минимальных месячных окладов на сотрудника).
Указ вменяет предприятиям в обязанность при необходимости расплатиться с бюджетом и отсутствии средств на расчетном счете "продавать средства, находящиеся на валютных счетах". Для разъяснения этого положения указ #1005 был дополнен указом #1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", которым налоговым службам предоставлено право бесспорно взыскивать недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также суммы штрафов (пени) и иных санкций с текущих валютных счетов предприятий.
В развитие последнего указа Госналогслужба РФ и ЦБ 1 августа разослали письмо с предложением провести единовременную проверку и до 1 сентября выявить во всех коммерческих банках не учтенные в налоговых органах валютные счета предприятий, учреждений и организаций. Налоговые органы должны были затребовать по состоянию на 1 августа от банков и их филиалов всю информацию о валютных счетах, проверить и систематизировать. В случае выявления в коммерческих банках и их филиалах валютных счетов, открытых налогоплательщиками, стоящими на учете на другой территории, налоговый орган этой территории должен был в течение пяти дней сообщить об этом в налоговый орган по месту постановки на учет этих предприятий.
Все это крайне серьезно. Ведь проверка предполагала налаживание обмена информацией между территориальными налоговыми инспекциями. Отсутствие подобного обмена информацией до сих пор являлось серьезной причиной недополучения налогов, и если мероприятие налоговой службы увенчается успехом (сейчас подводятся его итоги), то налоговики, считай, уже получили поистине неисчерпаемый источник для начисления штрафных санкций по сокрытию налогов.
Другое впечатляющее положение указа — установление штрафных санкций за нарушение правил операций с наличностью. Вопрос об ограничении наличных расчетов имеет долгую историю. Постановлением Совмина РФ от 30 июня 1993 года #626 "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами", они были ограничены суммой в 500 тыс. руб. Однако названный документ не предусматривал никаких санкций за нарушение этого положения, чем все и пользовались. И вот почти год спустя указ #1006 установил штраф в двухкратном размере произведенного платежа и административный штраф с руководителя в размере 50 минимальных зарплат.
И еще одно замечание по указу — пункт 9 предусматривает за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов штраф в трехкратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности и все тот же административный штраф в 50 минимальных окладов. Но остаток средств в кассе, оказывается, можно легко регулировать, выдавая наличность сотрудникам под отчет. Такого рода суммы никак не ограничиваются действующим законодательством, следует лишь помнить, что в соответствии с положением о кассовых операциях в РФ, нельзя выдавать под отчет деньги лицу, полностью не отчитавшемуся по ранее полученным суммам.
Еще один президентский указ, требующий небольшого комментария — #1677-р от 10 августа 1994 г. "Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость". Указ регламентирует условия реализации продукции и товаров ниже себестоимости.
До сих пор налоговые службы практически однозначно заявляли, что продавать продукцию ниже себестоимости нельзя. Если такое все-таки случалось, то налоговые инспекторы чаще всего просто увеличивали себестоимость продукции на размер 20-процентной торговой наценки и полученную величину объявляли занижением налога на прибыль со всеми вытекающими отсюда последствиями. Сейчас же предпринимателям предписано действовать по-иному, а именно: заранее сообщив в налоговые органы о своем желании продать неликвид, принять для расчета налога на прибыль и НДС цену реализации этой продукции.
Однако несколько "но" все-таки в указе предусмотрены: товар должен быть действительно некачественным или лежалым, предприятие должно сообщить налоговикам не просто о желании продать ниже себестоимости, но при этом указать еще и предполагаемую цену, вид и количество реализуемой продукции и, кроме того, последняя должна быть учтена по единой цене реализации.
Как достаточно многообещающее можно оценить постановление правительства РФ от 19 августа 1994 г. #967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов".
По словам эксперта консультационной фирмы ПАКК Вадима Финогенова, этот документ может стать первым шагом в перестройке всей налоговой системы и переходе к налогу на имущество как основе построения всей системы налогов. Оснований для столь решительного вывода два: 1) это возможно и 2) это целесообразно (с позиций налоговых органов).
Возможно это потому, что после переоценки основных фондов величина собственного капитала предприятия приводится в соответствие с реальной стоимостью активов, что и делает возможным изменение основы налогообложения. Целесообразным же это представляется, поскольку вместо налога на прибыль и НДС на сцене в качестве главного действующего лица появляется налог на имущество предприятия, бороться с которым, по крайней мере поначалу, очень непривычно — уж слишком на виду объект налогообложения. В самом деле: прибыли у предприятия может быть очень мало или даже не быть вовсе (скрывайте на здоровье), предприятие может даже вообще ничего не делать (или делать вид, что ничего не делает, работая за нал) и не платить НДС, но любой хозяйствующий субъект обладает имуществом, обложить которое налогом — милое дело.
Другие положения данного документа, по словам г-на Финогенова, также представляют определенный интерес для предпринимателей. Постановление предполагает широкое применение метода ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов для высокотехнологичных отраслей экономики. Однако практическая значимость этого метода под вопросом — из-за неопределенности в способах вычисления высоты технологии. Конечно, в постановлении приводятся даже списки технологий, и предприятию, казалось бы, следует только ткнуть пальцем в соответствующую строку, но на практике этот процесс превращается в долгое и нудное доказательство своей правоты. Поэтому опытные бухгалтеры предпочитают с этим вообще не связываться и действовать испытанными путями получения льгот по налогообложению малых предприятий.
Однако здесь постановление содержит определенное новшество, ужесточающее налоговый климат в малом бизнесе. По действовавшему до сих пор постановлению Совмина РСФСР от 18 июля 1991 г. #406 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" предприятие имело право в первый год эксплуатации оборудования списывать на издержки производства дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов. Сейчас положение поправлено: первый год эксплуатации оборудования заменен на первый год функционирования малого предприятия. Иными словами, теперь предприятие может пользоваться данным правом лишь год, тогда как ранее оно имело возможность хоть ежегодно покупать новое оборудование и ускоренно списывать его стоимость.
Ряд положений анализируемого документа носят откровенно фискальный характер: если раньше "целевое назначение амортизационных отчислений" требовали соблюдать только по предприятиям, попавшим в перечень высоких технологий, то теперь оно распространено и на малые предприятия. Таким образом, предприниматели потеряли возможность "играть" величиной накопленных амортизационных отчислений, поскольку в случае обнаружения налоговой инспекцией нецелевого использования этой суммы предприятие ожидает неприятное увеличение налогооблагаемой базы на всю дополнительную сумму начисленной амортизации.
Впрочем, слишком расстраиваться по этому не стоит, поскольку нецелевой характер использования амортизации доказать не так просто.
Подводя итог обзору налоговых новостей, можно однозначно сказать, что налоговый климат, несмотря на благие цели президентских указов и правительственных постановлений, сделался более суровым. Одновременно качественно изменилась и работа фискальных служб.
Примерно год назад в одном из обзоров мы отмечали, что банковская деятельность остается одной из наиболее благоприятных в налоговом отношении, поскольку у инспекторов не хватало сил и средств контролировать прохождение платежей не то что между регионами или республиками СНГ, но и между двумя соседними банками. Но все течет, все изменяется, и сегодня прятать деньги, прогнав их по двум--трем счетам в региональных банках (чего бывало вполне достаточно год назад), не стоит и пытаться. Налаживающееся (если судить по упоминавшемуся выше письму Госналогслужбы и Центробанка) взаимодействие фискальных служб с ЦБ позволяет первым легко отслеживать такие операции.
Обмен информацией и специалистами, командировки в регионы, встречные проверки совместными силами нескольких инспекций, взаимодействие налоговых органов с органами внутренних дел, ФСК, Комитетом по валютному и экспортному контролю существенно сокращают возможности уклонения от налогов с помощью незатейливых схемок.
Если же иметь ввиду, что сейчас, по словам многих предпринимателей, с которыми встречались корреспонденты Ъ, Госналогслужба совместно с Департаментом налоговой полиции активно взялась за проверки хозяйственной деятельности фирм за 1992-1993 гг. (налоговые преступления не имеют срока давности), когда большинство предпринимателей откровенно плевали на налоговое законодательство и уходили от налогообложения, особо не выбирая формы и не камуфлируясь, то становится понятно, что вольнице приходит конец.
Вместе с тем крутые меры, принимаемые сейчас налоговыми службами, имеют большое воспитательное значение. Многие предприниматели сейчас уже проникаются той простой мыслью, что налоги платить надо, а налоговое планирование имеет смысл проводить только на высоком уровне и поручать классным специалистам, не жалея на это средств.
Не пора ли в теплые края?
Неудивительно, что в целях экономии налоговых платежей все больше предпринимателей решает открыть фирму за рубежом. Разберем подробнее, какие возможности и проблемы влечет за собой такое решение.
Как правило, первый вариант, который рассматривается в таком случае — открытие компании в офшорной зоне. Зон таких в мире десятки (сколько точно — не знает никто) — от широкоизвестных (Кипр, Багамы, Сингапур) до совершенно экзотических, островов, которые не на каждой карте и найдешь.
Ъ уже не раз писал об офшорных фирмах. Напомним, что главная их привлекательность заключается в низких, часто фиксированных в абсолютном размере ставках налогов на доходы или прибыль, что делает их прекрасной "копилкой" денег.
В конце восьмидесятых, когда нарождавшийся класс российских предпринимателей открыл для себя связанные с этим возможности, перекачка денег в офшоры осуществлялась незамысловато — с помощью фиктивных контрактов на оказание маркетинговых, консультационных услуг, приобретение интеллектуальной собственности (компьютерная дискета с нехитрой программкой за миллион долларов) etc. В ходе эволюции эти схемы несколько утратили вызывающую беспардонность и теперь получили широкое распространение под кодовым названием "сброс на прокладку" (под прокладкой понимается, конечно же, офшорная фирма). Выглядит это так.
Раньше фирма-импортер закупала за рубежом товар, привозила в Россию, продавала, а прибыль направляла в офшорную фирму. Более сложный вариант этой схемы — закупка через "прокладку". От имени офшорной фирмы закупается за рубежом товар. Затем фирма-импортер подписывает со своим офшором контракт на покупку этого товара по завышенной цене, привозит его в Россию, продает. Разница в ценах остается на зарубежном счете. Ежели импортер не жадничает и не накручивает более 20%, такие схемы, по свидетельству аудиторов, практически не ловятся. Фирмы-экспортеры использовали эту же схему, но с точностью до наоборот: экспортный товар по низкой цене продавался офшорной фирме, а от ее имени реализовывался на Западе по реальным рыночным ценам. Разница и в этом случае оставалась на "прокладке", а у экспортера занижалась балансовая прибыль и, соответственно, уменьшались налоговые платежи. Исключение составляют, разумеется, биржевые товары — в этом случае контролирующие органы могут проверить реальную цену товара.
Более сложная схема применяется при закупке товаров у фирм Венгрии, Австрии и некоторых других стран. Схема подразумевает наличие надежного партнера в одной из указанных стран и основана на том, что законы этих государств освобождают экспорт товаров от косвенных налогов (НДС). При покупке товара в документах опять-таки указывается завышенная цена. Разница между контрактной и реальной ценой возвращается покупателю и поступает на "прокладку". Уникальность схемы в том, что она выгодна и продавцу — за счет завышения сумм возврата НДС. Иллюстрация этой схемы приводится в таблице 2 (при расчете не учитывались внутренние косвенные налоги).
Для реализации подобных схем пригоден офшор практически в любой зоне. Такой "прокладкой" мог быть и российский "офшор" — то есть фирма в регионе, где установлены хорошие отношения с налоговой инспекцией. До недавнего времени такие "офшоры" существовали, естественно, неофициально (точнее, противозаконно), а сейчас есть и вполне законные — Калмыкия и Ингушетия. Недостатков у российских "прокладок" два. Первый — в них можно сбрасывать только рубли, второй — они легко ловятся налоговыми службами.
Сегодня открыть офшорную фирму технической проблемы не представляет — фирм, специализирующихся на этом, множество. Но прежде чем обращаться к ним, необходимо учесть несколько обстоятельств.
Первое. Офшор — это сложный инструмент. Офшорное законодательство в каждой зоне весьма сложно, и без высококлассного специалиста, способного объяснить возможности именно данного офшора и рассказать о всех существующих "подводных камнях" (которые есть в каждой зоне), самому не разобраться ни за что. Каковы условия перевода денег в офшор, надежна ли банковская сеть или нет, насколько высоки налоги на имущество (обычно они очень высоки), есть ли обязательные требования привлечения местного персонала — все эти вопросы следует обсудить со специалистом.
Второе — выбор офшора зависит от рода деятельности, которым занимается фирма. Есть офшоры торговые (большинство). Есть офшоры специализированные — например, Сингапур считается банковским офшором, поскольку банки там налогами вообще не облагаются.
Третье и, пожалуй, главное. Предпринимателям, решившим открыть офшорную компанию, настоятельно рекомендуется изучить письмо Госналогслужбы от 6 мая 1994 г. #ЮУ-4-06/58н "О некоторых видах доходов из источников в России, получаемых иностранными юридическими лицами и подлежащих налогообложению". В этом документе объясняется, что все доходы, получаемые иностранными юридическими лицами из источников, находящихся на территории Российской Федерации, "подлежат обложению налогом на доходы у источника выплат". То есть прежде чем переводить деньги за границу, с них, по-хорошему, необходимо заплатить все налоги. И тут тупик.
Но не все потеряно. Если обратить внимание на п.2 того же письма Госналогслужбы, то выясняется, что подобное налогообложение производится "с учетом положений действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения." Это означает, что проблемы, с которыми сталкивается предприниматель при организации фирмы в офшорной зоне, автоматически отпадают, если он откроет свое дело в одной из стран с нормальной налоговой системой, но с которой Россией заключен договор об устранении двойного налогообложения. Например, в США.
Квазиофшор
Открытие фирмы, например в Калифорнии, не требует больших затрат времени и денег — процедура регистрации фирмы максимально упрощена, а расходы на открытие банковского счета минимальны. В американской фирме California Development Company, предоставляющая услуги по организации компаний в Калифорнии, стоимость открытия компании с простым счетом в американском банке составляет $3500-3900, если отрывается еще и швейцарский счет — около $4800.
Кроме этого, американское корпоративное право не требует внесения каких-либо средств для формирования уставного капитала при создании американской фирмы. Поэтому российскому бизнесмену, пожелавшему открыть компанию в США, не обязательно сразу переводить туда капитал, моментально вступая в конфликт с законом о валютном регулировании. А вот уже после того, как компания в Калифорнии будет зарегистрирована, туда можно переводить оборотные средства. Гражданин России в качестве ее собственника нигде в документах фигурировать не будет, компанию представляет номинальный владелец-адвокат.
Согласно законодательству штата, денежные средства, переведенные российской фирмой на счет американской компании, не будут облагаться налогами, если российский владелец корпорации или компании не проживает постоянно в США и если прибыль не получена от деятельности на территории США (например, в виде банковских процентов по вкладам в американские банки). В этом случае с американской компании, принадлежащей российскому предпринимателю будет взиматься лишь так называемый франчайзный налог — $800 в год.
В России же эти средства вполне законно не подлежат налогообложению в соответствии с договором между Россией и США об избежании двойного налогообложения.
Кроме того, и это самое интересное, заключенное с США соглашение позволяют осуществлять налоговое маневрирование не только в торговой, но и в финансовой сфере, поскольку в соглашении оговаривается обложение доходов по финансовым операциям только в стране кредитора. То есть если американский банк или кредитная контора дает кредит российской фирме, то получаемый процентный доход в России "не выше уровня, установленного российским законодательством" налогом не облагается.
Тут есть один тонкий момент. Единственный уровень процентного дохода, упоминаемый в российском налоговом законодательстве — это ставка ЦБ плюс три процента (в таком размере выплаты по кредитам могут относится на себестоимость продукции). Но как известно, ставка ЦБ устанавливается по рублям, а по валюте — нет. Следовательно можно с полным основанием считать, что сумму полученных по кредитам процентов в размере до ставки ЦБ плюс три процента (сегодня — 133%) можно переводить в ту же Калифорнию без всякого налогообложения.
Пример из жизни. Захотела фирма купить квартиры для своих сотрудников. Деньги у фирмы были, да вот незадача, лежали они на заграничном офшорном счете, а вся бухгалтерская отчетность говорила о том, что этих денег нет и быть не может, поскольку прибыли фирма отродясь не получала. Тем не менее квартиры были куплены. А когда налоговая служба стала выяснять, на какие средства, выяснилось — за счет кредита, полученного от иностранного банка, который фирма распределила между своими сотрудниками — на двадцать лет, под 3% годовых в валюте. В условиях кредитного договора предусматривалось, что если сотрудник проработает в фирме эти двадцать лет, то проценты ему прощаются.
Хитрость же состояла в том, что иностранный банк-благодетель был организован той же фирмой, решившей помочь своим сотрудникам с квартирным вопросом. фирма регулярно занижает свою балансовую прибыль на размер "выплаты процентов по кредиту", которые перечисляются (опять же без всякого налогообложения) в солнечную Калифорнию.
Имеется и ряд схем для желающих пустить собранные за рубежом деньги в дело. Предположим, российская фирма накопила некоторую приличную сумму за границей. Можно, конечно, положить их на депозит в той же Америке под 6% минус налоги. Но гораздо интереснее перевести их в Россию и пустить в оборот здесь, где и втрое более высокие ставки (в валюте) никого не удивляют. Возможностей для такого перевода несколько. Наиболее простой: там открывается кредитная контора, которая выдает кредиты своему российскому учредителю. Он крутит полученные средства здесь, а прибыль переводит в США как выплату процентов по кредиту.
В России налоги не платятся: российской фирмой — потому что вся прибыль уходит на погашение задолженности по кредиту, американской — в соответствии с Договором об устранении двойного налогообложения (если, конечно проценты по превышают ставки ЦБ плюс три процента). В США тоже не платятся, поскольку доход получен за пределами страны.
Отметим, что при открытии банка в офшорной зоне, с которыми, как отмечалось выше, не заключаются договоры об устранении двойного налогообложения, подобный номер не проходит. В частности, письмо Госналогслужбы России #В7-4-06/68н от 2 июня 1994 г. "О некоторых вопросах налогообложения иностранных инвестиций" разъясняет, что если кредиты предоставляются непосредственно из-за границы, заемщик должен будет удержать и перечислить в российский бюджет 15% с суммы начисленных процентов (кроме кредитов, полученных на капитальные вложения или расширение производственной базы). К фирмам, подпадающим под действие договоров об устранении двойного налогообложения, это разъяснение не применяется.
Но вернемся к нашим схемам. Вот более сложный вариант. В США открывается не кредитная контора, функции которой ограничены, а обычная компания. Чтобы обеспечить финансовую поддержку российским основателям, она размещает в одном из банков депозит в качестве обеспечения кредитов, которые банк должен предоставить именно этой российской фирме. Дальше — по описанной схеме. Хотя налоги в США придется платить уже всерьез (американскому банку — на общих условиях, компании организованной россиянами — с доходов по депозиту).
И под конец — маленькая ложка дегтя. Одной из наиболее интересных налоговых особенностей России является налогообложение превышения фонда оплаты труда. По идее это — составная часть налога на прибыль, и следовательно в соответствии с Договором об устранении двойного налогообложения представительства американских фирмы в России платить его не должны. Однако позиция налоговых органов прямо противоположная: налог на превышение фонда оплаты труда — это самостоятельный налог (хотя налоги вводятся соответствующими законами, а закона о налоге на превышение зарплаты в России не существует), который не упоминается в соглашении об устранении двойного обложения и поэтому должен платиться всеми!
Кипр
Отдельная главка о Кипре обязана своим появлением тому уникальному обстоятельству, что с одной стороны Кипр — офшорная зона, а с другой — между Кипром и Россией заключено соглашение об устранении двойного налогообложения.
Разрешение на регистрацию офшорных предприятий дает Центральный банк Кипра. Обычно получение такого разрешения не встречает препятствий, тем не менее часто власти требуют предоставления банковских рекомендаций — с тем чтобы убедиться, что разрешение выдается "желательным лицам либо организациям".
Офшорные компании обязаны оплачивать все свои расходы на Кипре за счет импортированной иностранной валюты. Займы из местных источников исключаются. Зарегистрированные на Кипре офшорные банки не рассматриваются в качестве "местных источников".
Важно отметить, что офшорное предприятие может быть зарегистрировано с использованием номинальных совладельцев (сиречь зиц-председателей), но тем не менее реальные собственники должны быть представлены Центральному банку Кипра, который гарантирует сохранение полной секретности.
Зарегистрированные на Кипре офшорные товарищества, полностью состоящие из иностранцев и осуществляющие свою деятельность вне Кипра, не облагаются никаким налогом. Если же инофирма открывает на острове свой офис, то она будет платить только налог на прибыль по ставке 4,25% и иметь возможность воспользоваться выгодами Договоров об устранении двойного налогообложения.
Обычные ставки индивидуального подоходного налога на Кипре составляют от 0 до 40%. Если иностранный персонал и руководящий состав офшорной фирмы работают на Кипре, то они облагаются налогом по льготному тарифу — 50% ставки налога, если же служащие работают за границей, то они от кипрского подоходного налога освобождаются полностью. Офшорные компании и их иностранные сотрудники имеют право на беспошлинное приобретение автомобилей, офисного оборудования (за исключением мебели) и бытовой техники (за исключением кондиционеров).
Основные типы офшорных компаний, зарегистрированных на Кипре, — это торговые, консалтинговые, сервисные, строительные, административные и т. д. Широко распространены офшорные страховые компании, созданию которых кипрское правительство активно содействует.
Согласно договору об устранении двойного налогообложения, подписанного между Кипром и Россией, прибыль фирм облагается налогом только в одном из двух государств — в зависимости от места получения прибыли. Например, прибыль, полученная на Кипре резидентом России, подлежит обложению налогом на Кипре только в том случае, если она является результатом деятельности постоянного представительства, расположенного на территории Республики Кипр. Заметим, что строительные площадки не считаются постоянными представительствами в течение первых 12 месяцев после начала работ, и этот период может быть продлен.
Правда, остается не совсем ясным вопрос, распространяется ли действие договора на офшорные компании. Офшорная компания, где бы она ни была, должна быть зарегистрирована именно как офшорная, и на нее накладывается масса ограничений — она не должна привлекать капитал из местных источников, не должна участвовать в деятельности на территории зоны и вообще может получать доход только за пределами зоны. Поэтому специалисты рекомендуют выяснять этот вопрос с местными властями отдельно.
Это замечание еще раз иллюстрирует необходимость тщательного анализа всех аспектов, связанных с открытием фирмы за рубежом. Основная проблема, возникающая при этом — невозможность состыковать национальные (российские) налоговые проблемы и плюсы и минусы данного офшора.
В идеале вопрос об открытии фирмы за рубежом должен решаться с привлечением трех специалистов — по данной офшорной зоне, по российским налогами и специалиста, способного проанализировать и разрешить возникающие нестыковки налогового законодательства двух стран. Однако именно такие специалисты у нас особенно редки.
Однако совсем недавно шанс воспользоваться их консультацией появился и в России. Российские специалисты стали полноправными участниками Международной налоговой ассоциации, 48-й конгресс которой проходил с 27 августа по 2 сентября этого года в Торонто. В этом конгрессе впервые участвовала российская делегация — от созданного в сентябре прошлого года Российского отделения Международной налоговой ассоциации. Ожидается, что в скором времени в ассоциацию в качестве коллективных членов вступят российские налоговые органы — Госналогинспекция, Департамент налоговой полиции и Комитет по валютному и экспортному контролю.
Слухи и прогнозы
Дальнейшее развитие налогового климата в обозримом будущем будет определяться тремя факторами. Первый из них — заявления президента и его окружения о необходимости снижения налогового бремени. Как мы уже отмечали, радикальные сдвиги здесь весьма сомнительны, но чего не бывает.
Второй фактор — рассмотрение в октябре Государственной думой проекта Налогового кодекса. Подготовленный проект предусматривает коренное изменение всей налоговой политики — перенос тяжести с обложения прибыли на обложение потребления (расходы в основные и оборотные фонды). Предполагается сокращение числа действующих налогов до восьми, снижение НДС до 13%, введение налога на потребление по ставке 60-80%.
Однако принятие кодекса в полном объеме также представляется весьма сомнительным, поскольку связанная с этим коренная ломка действующей налоговой системы неизбежно приведет к снижению (в лучшем случае — на время) налоговых поступлений — пока-то налоговики и предприниматели научаться правильно исчислять новый налог. Но некоторые положения, согласующиеся с обещаниями президента, например, снижение НДС, могут быть приняты.
Наиболее реальными кажутся налоговые нововведения, обещанные Минфином. По его оценкам, только за первое полугодие текущего года государство недобрало 50% причитавшихся ему денежных средств. Минфин в подобных случаях реагирует стандартно — увеличением ставок, введением новых видов налогов и т. д., что по мнению большинства специалистов, равносильно многократному наступанию на одни и те же грабли вплоть до получения сотрясения мозга. Но тем не менее в начале сентября представители Минфина заявили о необходимости в очередной раз изменить ставки налогообложения, разумеется, в сторону увеличения. Планируется, в частности, повысить налог на прибыль до 43-45%. И хотя хочется воскликнуть "Это же невозможно!", опыт подсказывает, что скорее всего так оно и будет.
Попробуем оценить последствия описанных нами предполагаемых налоговых нововведений для производственного сектора, для чего вновь прибегнем к нашему эталонному проекту.
Напомним, что это такое. Предполагается, что мы решили вложить 500 млн руб. в некоторое производство. Рентабельность производства — средняя (40% к капиталу), количество рабочих — 201 чел. (чтобы выйти из категории малых предприятий), выход на полную производственную мощность планируется через шесть месяцев. Проект оценивается по методике петербургской фирмы "Альт-инвест".
Показатели проекта в сегодняшних налоговых условиях следующие. Срок окупаемости — 1 год, чистая текущая стоимость (сумма чистых доходов от осуществления проекта за весь период его жизни) — 1048 млн руб., рентабельность инвестиций (доход на единицу вложенных средств) — 908%, внутренняя норма прибыли (максимальная стоимость капитала, который можно использовать для финансирования данного инвестиционного проекта) — 278%.
В случае реализации налогового кодекса в полном объеме инвестиционная обстановка ухудшится. Срок окупаемости проекта увеличится и составит 14 месяцев, чистая текущая стоимость сократится до 506 млн руб., рентабельность инвестиций — до 578%, внутренняя норма прибыли упадет до 214%.
Если же Минфин выполнит свои намерения повысить ставку налога на прибыль, то и тогда будет не слишком хорошо. Срок окупаемости нашего эталонного проекта составит 13 месяцев, чистая текущая стоимость 771 млн руб., рентабельность инвестиций — 800%, внутренняя норма прибыли — 258%. Увеличится и потребность в оборотных средствах (см. график), а значит, вновь активизируются неплатежи.
Расчет подтверждает мудрость многих предпринимателей, призывающих ничего не трогать в действующей налоговой системе. А если что-то и менять, то по минимуму.
Таблица 2
Показатели в единицах валюты обычная схема схема с возвратом косвенных налогов
| Показатели в единицах валюты | обычная схема | схема с возвратом косвенных налогов | ||
|---|---|---|---|---|
| экспортер | импортер | экспортер | импортер | |
| Контрактная цена | 0,6 | 0,6 | 0,8 | 0,8 |
| Объем партии | 1200 | 1200 | 1200 | 1200 |
| Стоимость партии (выручка | 7200 | 9600 | ||
| экспортера) | ||||
| Возврат налога из расчета 30% | 1660 | 2215 | ||
| Общая выручка экспортера | 8860 | 9415 | ||
| Цена реализации импортера | 0,8 | 0,8 | ||
| Выручка от реализации импортера | 9600 | 9600 | ||
| Налогооблагаемая прибыль импортера | 2400 | 0 | ||
| Чистая прибыль | 1632 | 2400 | ||
Основные изменения в налоговой системе (июнь--сентябрь 1994 г.)
| Вид налога | Изменения в налогообложении | Основание |
|---|---|---|
| НАЛОГ НА | 1. Предприятиям разрешается относить на себестоимость | 1. Постановление правительства РФ #670 |
| ПРИБЫЛЬ | средства, направляемые в фонд развития потребительской | от 2 июля 1994 г. "О реализации |
| коопераци (до 6% от себестоимости реализованной | некоторых вопросов Соглашения о | |
| продукции) | взаимоотношениях правительства | |
| 2. Налогом не облагается прибыль, полученная от | Российской Федерации с Центросоюзом | |
| производства бронежилетов, бронешлемов, бронекомплектов | Российской Федерации на 1994 год" | |
| по разминированию, защитных костюмов, фартуков и накидок | 2. Изменения и дополнения #9 к | |
| от ионизирующих излучений, поставляемых по | Инструкции Госналогслужбы Российской | |
| государственным заказам для оснащения личного состава | Федерации от 6 марта 1992 г. #4 "О | |
| Минобороны, МВД и других государственных учреждений | порядке исчисления и уплаты в бюджет | |
| России | налога на прибыль предприятий и | |
| 3. Ставки командировочных расходов с 1 августа 1994 | организаций. | |
| года: оплата найма жилого помещения — по фактическим | 3. Письмо Минфина от 22 августа 1994 г. | |
| расходам, подтвержденным соответствующими документами, | #108 "О внесении изменений в письмо | |
| но не более 36 000 рублей в сутки. При отсутствии | Министерства финансов РФ от 27 июля | |
| подтверждающих документов — 1000 рублей в сутки | 1992 г. #61 "Об изменении норм | |
| Оплата суточных — 5000 рублей за каждый день нахождения | возмещения командировочных расходов с | |
| в командировке. | учетом изменения индекса цен". | |
| 4. С 1 августа 1994 года предельная норма возмещения | 4. Письмо Минфина от 1 августа | |
| расходов по найму жилого помещения работникам, | 1994 года #102 "О предельных нормах | |
| находящимся в краткосрочных командировках на территории | возмещения расходов по найму жилого | |
| Азербайджана, Армении, Грузии, Киргизии, Таджикистана | помещения работникам, находящимся в | |
| установлена в размере $40 в день, на территории | краткосрочных командировках на | |
| Казахстана, Туркмении и Узбекистана — $25, Молдавии — | территории государств — участников | |
| $20, Белоруссии и Украины — $15. | СНГ". | |
| АКЦИЗЫ | 1.Применение марки акцизного сбора по табаку и табачным | 1. Постановление правительства |
| изделиям отечественного производства вводится с 1 июля | Российской Федерации от 12 августа | |
| 1995 года. | 1994 года #924 "О марках акцизного | |
| 2. Ставка акциза на легковые и грузовые автомобили марки | сбора". | |
| "УАЗ" установлена в размере 10%. | 2. Постановление правительства | |
| Российской Федерации от 12 августа | ||
| 1994 г. #923 "Об акцизе на автомобили | ||
| марки 'УАЗ'" | ||
| НДС | 1. Суммы кредитов в иностранной валюте,полученные | 1. Письмо Государственной налоговой |
| налогоплательщиками от иностранных банков и кредитных | службы РФ от 2 июня 1994 г. | |
| учреждений, не подлежат обложению НДС и спецналогом. | #ВГ-4-06/68н "О некоторых вопросах | |
| Доходы (проценты) по кредитным договорам, полученным | налогообложения иностранных | |
| иностранными банками и кредитными учреждениями, не | инвестиций". | |
| имеющими в России постоянных представительств, не | ||
| подлежат обложению НДС и спецналогом. | ||
| ДРУГИЕ НАЛОГИ | 1. С 1 июля 1994 года норматив отчислений в Фонд | 1. Федеральный закон "О нормативе |
| И СБОРЫ | социального страхования РФ установлен в размере 5,4%. | отчислений в Фонд социального |
| 2. С 1 января 1994 г. объектом обложения налогом на | страхования Российской Федерации во | |
| содержание жилищного фонда и объектов | втором полугодии 1994 года". | |
| социально-культурной сферы для банков и других кредитных | 2. Письмо Минфина #96 и Госналогслужбы | |
| учреждений является сумма доходов, предусмотренная в | #ЮБ-6-04/274 от 27 июля 1994 г. | |
| разделе I "Положения об особенностях определения | ||
| налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль | ||
| банками и другими кредитными учреждениями", | ||
| утвержденного постановлением правительства РФ от 16 мая | ||
| 1994 года #490, за исключением доходов, предусмотренных | ||
| п. 8, 11 и 13 (в части государственных ценных бумаг) | ||
| положения, а также доходов, полученных по целевым | ||
| централизованным кредитным ресурсам в пределах ставки ЦБ | ||
| России. | ||
| Объектом налогообложения для страховщиков является | ||
| выручка от реализации страховых услуг, определяемая в | ||
| соответствии с п. 1 раздела I "Положения об особенностях | ||
| определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на | ||
| прибыль страховщиками", утвержденного постановлением | ||
| правительства России от 16 мая 1994 года #491. | ||
Максим Ъ-Рубченко, Сергей Ъ-Агеев, Александр Ъ-Толкушкин, Дмитрий Ъ-Тушунов, Андрей Ъ-Шмаров