Собравшись подавать в суд на налоговые органы, узнайте сперва, как решил аналогичное дело Высший арбитражный суд. Если он на вашей стороне, смело идите в арбитраж. Если нет, лучше сидите дома — все равно никакой суд не поможет.
НДС: нечаянные радости
В спорах, касающихся налога на добавленную стоимость, суды будут ориентироваться на утвержденный информационным письмом Высшего арбитражного суда России (ВАС) #9 обзор судебной практики применения законодательства о НДС. Его основные положения мы поясняем примерами.
Ваша компания создала филиал и передала ему имущество, которое было им реализовано. Налоговая инспекция потребовала от вас уплатить НДС со стоимости имущества, будто бы проданного вашей фирмой своему же филиалу. Платить или нет? Нет.
ВАС указал, что передача юридическим лицом имущества своему подразделению для последующей реализации не создает объекта налогообложения даже при том, что они признаны законом отдельными налогоплательщиками (что, вообще-то говоря, само по себе нонсенс).
Другой случай. Ваша компания заключила договор простого товарищества (ранее именовавшийся договором о совместной деятельности) с другой фирмой. Хотя общие дела вели вы, одну из сделок по продаже товара совершил ваш компаньон, сам же и уплативший НДС. Тем не менее инспекция наложила на вас штраф — раз вы ведете общие дела, вы должны и платить.
Это неправильно. Суд указал, что налог может быть уплачен как товарищем, ведущим общие дела, так и товарищем, фактически совершившим сделку с общим имуществом.
Пару лет назад ваша компания взяла деньги взаймы. Налоговая инспекция, указав, что у кредитора нет лицензии на банковскую деятельность и ссылаясь на п. 14 указа президента России от 22 декабря 1993 года #2270 (предусматривавший включение в облагаемый оборот всех полученных от других предприятий средств), потребовала уплатить с полученной взаймы суммы НДС и наложила штраф в размере суммы налога.
Нелепость подобного подхода очевидна. В силу ст. 11 закона "Об основах налоговой системы" обязанность налогоплательщика по уплате налога возникает только при наличии объекта налогообложения, т. е. применительно к НДС — оборота по реализации товаров (работ, услуг). Поскольку получение займа фактом реализации не является, то и объекта налогообложения нет. А лицензии здесь вообще ни при чем.
Теперь это подтвердил ВАС: российское законодательство никогда не предусматривало обложение НДС займов. Этот тезис лег в основу решения суда по делу ТОО "Предприятие ЛТД 'МиГ'" (постановление от 4 февраля 1997 года #4642/96), где прямо сказано: "Операции с заемными средствами не относятся к оборотам по реализации товаров... и не образуют добавленной стоимости, так как передаются заемщику на возвратной основе".
Любопытно вспомнить, что еще в этом году специалисты департамента налоговых реформ Минфина утверждали в прессе, что с января 1994 по март 1996 года займы подлежали налогообложению. Что вполне характеризует уровень подготовки государственных чиновников. Смело требуйте возврата и штрафа, и налога.
Налоговая инспекция оштрафовала вашу компанию за то, что вы не учли в составе облагаемого оборота поступивший аванс, хотя впоследствии (до проверки) эта сумма была включена в облагаемый оборот другого периода (в который произошла реализация товара). Возможность применения в таком случае штрафа за неполный учет объекта налогообложения (в размере суммы налога) налоговые органы обосновали так: один налоговый период к другому отношения не имеет, следовательно, если в одном периоде оборот занижен, а в другом завышен, то в первом случае с вас причитается штраф, а во втором вам ничего не будет.
Суд не согласился с такой позицией: если на момент обнаружения правонарушения сумма аванса уже была учтена в расчетах за более поздние периоды, то оснований для применения штрафа нет.
Здесь надо отметить, что с апреля прошлого года, когда прямое указание на включение в облагаемый оборот авансов было из закона изъято, вопрос об их налогообложении вообще далеко не однозначен. Дело в том, что, получая аванс, налогоплательщик еще не совершает реализации товара, и, следовательно, никакие обязанности у него в силу ст. 11 закона "Об основах налоговой системы" возникнуть не могут — объекта налогообложения еще нет.
Еще одно важное решение. Всякий бухгалтер знает, что инструкция по НДС запрещает зачет уплаченных поставщику сумм налога в случае, если НДС не выделен в расчетных документах отдельной строкой. В такой ситуации компания теряет значительные деньги. Если и вы пострадали из-за этого, то сегодня можете вернуть свои деньги через суд.
Налогоплательщик имеет право на зачет НДС, даже не выделенного в расчетных документах отдельной строкой, если докажет факт уплаты налога поставщику. В качестве доказательств могут использоваться договоры, акты и любые иные документы, из которых ясно, что уплаченная сумма включала в себя НДС.
Около года назад налогоплательщики были возмущены позицией ВАС в отношении случаев, когда штраф за неучет объектов обложения НДС (т. е. оборотов по реализации) применялся за завышение суммы НДС, принятой к зачету. Штраф составлял 100% суммы завышения. Согласившись с Госналогслужбой, суд постановил тогда, что "по существу" объектом обложения НДС является добавленная стоимость (хотя в законе прямо указано, что им признается оборот по реализации). Видимо, осознав нелепость такой позиции, ВАС изменил свое мнение.
Указано, что завышение суммы налога к зачету не приводит к неучету объекта налогообложения, т. е. оборотов по реализации, и не влечет применения штрафа. Чтобы сохранить лицо, суд сделал малопонятную ссылку на поправки к закону об НДС от 25 апреля 1995 года и оговорился, что до вступления этих поправок в силу описанное нарушение должно было квалифицироваться все же как неучет объекта налогообложения, а с вступлением их в силу может применяться только пеня.
Еще один немаловажный вопрос, касающийся НДС, разрешен непосредственно в практике ВАС. Допустим, ваша компания внесла в уставный капитал другой организации какое-либо неденежное имущество. Налоговая инспекция, решив, что под реализацией имущества понимается всякое его отчуждение, потребовала уплаты НДС с рыночной цены вклада.
Это незаконно. Постановлением от 21 января 1997 года #3684/96 по делу АО "Норвер" ВАС определил, что взнос в уставный капитал организации в обороте в качестве товара не участвует и, соответственно, НДС не облагается.
НДС: судебные ошибки
Допустим, ваша организация реализовала товар, но, полагая, что эта операция НДС не облагается, не включила оборот в расчет по НДС. Инспекция взыскала налог и штраф в том же размере.
Судиться бесполезно. ВАС установил, что если недоплата НДС произошла вследствие неучета ряда оборотов, то это рассматривается как неучет объекта налогообложения и карается штрафом в размере неуплаченной суммы налога.
В то же время, если оборот в расчете отражен, но необоснованно применена пониженная ставка налога, то взыскивается только пеня. Поэтому можно рекомендовать включать в расчет по НДС все имеющиеся обороты — хотя бы в виде примечаний, оговаривая при этом, что часть их налогом не облагается. Такая бумага не позволит считать обороты неучтенными и наложить штраф.
Но это еще не все. Если вы не знали, что оборот облагается НДС и выставляли счета без его учета, то теперь можете истребовать с покупателя сумму налога — сверх оговоренной цены товара. ВАС обосновал такое решение тем, что сумма НДС предназначается не поставщику, а бюджету, и, следовательно, право требования проистекает не из гражданского, а из налогового законодательства.
На первый взгляд, все вроде правильно. Но в действительности это решение может нанести значительный урон стабильности коммерческих отношений.
Во-первых, налоговое законодательство регулирует отношения между налогоплательщиком, в ряде случаев налоговым агентом (удерживающим чужие налоги) и государством. В данном же случае спор возник между двумя равными субъектами, а значит, их отношения не могут рассматриваться как налоговые.
Во-вторых, сумма НДС предназначалась все-таки именно поставщику. Тот факт, что фактически бремя уплаты налога возлагается на покупателя, имеет значение в экономическом смысле, но не в юридическом. С точки зрения закона плательщиком является именно поставщик.
И, наконец, в-третьих, требование уплатить за товар большую сумму, чем зафиксирована в договоре, противоречит ГК. Каждый налогоплательщик должен сам рассчитывать свои налоговые обязательства, предусматривая в структуре цены долю, подлежащую уплате в качестве НДС.
Решение же суда фактически требует от покупателя, чтобы он анализировал налоговые обязательства поставщика. Тогда получается, например, что и поставщик подакцизных товаров вправе потребовать от покупателя доплаты акциза сверх оговоренной цены. Ситуация-то аналогичная. Покупать товары у льготников стало попросту опасно. Вдруг потом выяснится, что они никакие не льготники — дороже обойдется.
Поправить дело теперь может только законодатель, изменив крайне неудачную формулировку закона о том, что товары реализуются "по ценам, увеличенным на сумму налога". Пока же пострадавшим покупателям можно рекомендовать предъявлять иски о признании сделок недействительными, так как они заключались под влиянием заблуждения относительно истинной цены товара. А на будущее всегда оговаривать, что НДС (даже если он не взимается) включен в цену товара.
Одно абсурдное решение влечет за собой другое. ВАС установил, что, если покупатель просрочил оплату товара, поставщик не вправе требовать от него уплаты пени в части, приходящейся на сумму налога. В результате, если учетная политика строится по методу начисления (по отгрузке), то поставщику придется уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств. Особенно пикантно то, что заплатить налог поставщику при этом предложат и с пени, которую он получит от покупателя за просрочку уплаты основной суммы контракта.
Еще один юридический нонсенс, касающийся начисления НДС, содержится в постановлении президиума ВАС от 25 февраля 1997 года #2811/96 по делу Ряжской печатной фабрики Гознака.
Предположим, ваша компания экспортировала товары, не облагаемые НДС, в одну из стран СНГ. При этом соответствующие обороты в расчете учтены не были и НДС с них вы не платили. Налоговая инспекция взыскала сам налог, 100-процентный штраф и пеню.
Не спорьте — это бесполезно. В упомянутом постановлении президиума ВАС сказано, что в подобных случаях НДС должен быть уплачен по ставке, действующей в государстве, куда реализован товар. Неважно, что в России по этим товарам установлены пониженные ставки НДС или они вообще им не облагаются. Таким образом, получается, что при экспорте в СНГ нельзя не только требовать освобождения от НДС, но и применять другие установленные в России льготы.
Суд обосновывает это следующим образом. Согласно постановлению Верховного совета России от 29 января 1993 года, при реализации товаров в государства СНГ, где действуют более высокие, чем в России, ставки НДС, применяются эти повышенные ставки. В развитие этого постановления Минфин и ГНС выпустили письмо от 14 апреля 1993 года. В соответствии с этим письмом, если в стране-импортере действуют повышенные по сравнению с российскими ставки НДС, то российский поставщик должен руководствоваться именно ими. Льготы при этом не применяются в принципе — ни российские, ни государства-импортера.
Ссылаясь на это письмо Минфина и ГНС, суд, очевидно, забыл, что сам же в 1994 году отказался признать письма (в отличие от инструкций) нормативными актами. Странно и право российских ведомств "устанавливать" налоги в других государствах. Словом, это решение ВАС следует признать юридически не обоснованным — права налогоплательщиков в очередной раз оказались принесены в жертву бюджетным интересам.
Однако спорить с ВАС, как уже говорилось, бесполезно. Единственное, что можно рекомендовать поставщикам, — прямо оговаривать в контракте, что право собственности на товар переходит к покупателю, а товар, соответственно, считается реализованным за пределами России. Тогда есть надежда, что удастся доказать отсутствие самого объекта налогообложения.
Третейский полузащитник
Теперь рассмотрим ряд других достаточно типичных ситуаций, которые стали предметом разбирательства ВАС. Его решения, напомним, являются прецедентными.
Ваша компания осуществляла деятельность, которая неожиданно оказалась лицензируемой. Такое часто бывает, когда лицензирование вводится с момента опубликования соответствующего закона без установления переходных положений. Налоговая инспекция потребовала взыскать весь полученный вашей фирмой от соответствующих сделок доход. Как быть? Однозначно отказываться.
Согласно постановлению президиума ВАС от 22 октября 1996 года #3411/96 по делу кинотеатра "Родина", даже если организация ведет деятельность, требующую лицензии, таковой не располагая, ее доход от этой деятельности взыскан в бюджет быть не может.
Основанием для такого вывода послужило то, что статьей 173 ГК сделки с превышением правоспособности юридических лиц (включая совершенные при отсутствии необходимой лицензии) прямо отнесены к оспоримым, а не к ничтожным. А в доход бюджета в силу ст. 169 ГК может быть взыскано только полученное по ничтожным сделкам. По оспоримым же сделкам возможна только двусторонняя реституция, т. е. возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке (и то лишь в том случае, если будет доказано, что другая сторона знала об отсутствии у контрагента лицензии).
Поскольку очевидно, что зрители не знали не только об отсутствии у кинотеатра лицензии, но и о необходимости ее иметь, кинотеатр оставили в покое. Правда, следует учитывать, что рычаг у налоговых органов в таких случаях все-таки есть: они могут потребовать принудительной ликвидации организации.
Следующий прецедент. Ваша компания ошибочно перечислила деньги в Фонд социального страхования. Они были вам возвращены, но лишь спустя значительное время. Из-за отвлечения средств вы понесли убытки.
У вас есть выбор: вы можете потребовать от фонда либо возмещения убытков (правда, обосновать это будет непросто), либо уплаты процентов по ставке ЦБ за все время задержки. В последнем случае смело ссылайтесь на ст. 395 ГК. Из постановления президиума ВАС от 10 декабря 1996 года #3018/96 по делу АО "Огнеупоры" следует, что в случае ошибочного перечисления денежных средств в Фонд социального страхования между плательщиком и фондом возникают не налоговые, а гражданско-правовые отношения. Что и позволяет апеллировать к ГК.
По аналогии этот подход может быть применен и в случае ошибочного (излишнего) перечисления денег как в иные внебюджетные фонды, так и Российской Федерации, ее субъекту или органу местного самоуправления. Если ВАС не откажется от собственного вывода, можно будет констатировать, что налогоплательщики получили хоть какие-то права в отношении налоговых органов.
Подтвердил ВАС и права налогоплательщика в отношении недобросовестных банков. Довольно частая ситуация: вы перечислили налог, но по вине банка он не попал в бюджет. Налоговые органы взыскали с вас налог вторично. Что делать?
Требовать взыскания с банка не только не перечисленной им суммы налога, но и пени в размере 0,5% суммы за каждый день просрочки, ссылаясь при этом на постановление президиума ВАС от 14 января 1997 года #3668/96 по делу ТОО "Рубин". Суд в данном случае руководствовался п. 7 положения о штрафах за нарушение правил совершения расчетных операций, утвержденного постановлением Совета министров СССР от 16 сентября 1983 года #911.
Все было бы гораздо проще, если бы вступили в силу поправки к закону "Об основах налоговой системы", согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной с момента представления в банк платежного поручения. К сожалению, президент отклонил поправки, так что в ближайшее время эта тема останется актуальной.
Осторожно: арбитраж!
Страховые компании издавна используются для выплаты черных зарплат. После того как в 1993 году законом "О подоходном налоге" было установлено, что выплаты по договорам накопительного страхования облагаются подоходным налогом, если взносы внесены работодателями, компании стали обходить эту норму всеми возможными путями. Одна из них изобрела весьма оригинальный страховой случай — сохранение здоровья застрахованного. Поскольку слова "накопительное страхование" в договоре отсутствовали, подоходный налог с выплат не удерживался.
Президиум ВАС оштрафовал компанию (постановление от 25 марта 1997 года #7871/95), справедливо указав, что в договорах отсутствовал страховой риск и страховой случай наступал сразу же по их заключении — это обязывало страховщика выплатить возмещение в любом случае. Между тем, согласно инструкции по подоходному налогу, именно накопительное страхование предполагает выплату оговоренной суммы по окончании договора или при его расторжении. Соответственно, договоры "АСКО-мед" должны рассматриваться как накопительные.
Если по закону ваша фирма обязана применять контрольно-кассовую машину (ККМ), но вместо этого принимает деньги по приходным кассовым ордерам, готовьтесь к значительному штрафу. Из постановления ВАС от 5 ноября 1996 года #3833/96 по делу ИЧП "Юридическая контора 'Защита'" следует, что, поскольку приходные кассовые ордера и квитанции к ним не являются бланками строгой отчетности, их применение вместо ККМ дает право налоговым органам наложить соответствующие санкции.
Еще о ККМ. Представьте себе ситуацию: вы руководитель фирмы и законопослушно поставили в своем магазине ККМ. А продавец по халатности или умышленно (например, чтобы деньги себе в карман положить) чек не выбил.
Налоговая инспекция в этом случае применяет санкцию (350 минимальных зарплат) к компании, а не к продавцу. Первая инстанция суда это решение подтверждает, вторая — отменяет, в конечном счете дело попадает в президиум ВАС. И он поддерживает налоговую инспекцию (постановление от 11 марта 1997 года #5060/96 по делу ТОО "КРТО 'Продпромтовары'") — поддерживает на том простом основании, что по закону о ККМ ответственность за неприменение машин несет предприятие. А продавцу — ничего. Получается, при желании продавцы могут запросто разорить свою фирму.
Список нелепых решений ВАС в отношении разницы между гражданским и налоговым законодательством, о которых говорилось выше применительно к НДС, можно продолжить. Если ваши покупатели не заплатили вам за товары, работы или услуги вовремя и из-за этого вы не смогли в срок уплатить налоги, то потребовать от покупателей возместить ваши потери по уплате пени вы не сможете.
Это правило сформулировано судом в постановлении от 18 марта 1997 года #3787/96 по делу АО "Норильскгазпром". Как указано в документе, нормы ГК о возмещении убытков не распространяются на расходы, связанные с выполнением обязанностей по уплате налогов и санкций за нарушение налогового законодательства, поскольку данные расходы несет налогоплательщик, а не участник имущественного оборота--субъект гражданских правоотношений.
Суд как-то не учел, что в данном случае налогоплательщик и субъект гражданских правоотношений суть одно и то же лицо и что как уплата налогов и санкций, так и участие в имущественном обороте обеспечиваются за счет одного и того же имущества.
Таким образом, максимум, на что можно рассчитывать в подобной ситуации, — это получить от покупателя пеню в размере, предусмотренном договором, либо проценты по ставке ЦБ на основании ст. 395 ГК. А в будущем устанавливать в договорах пени выше, чем по налогам.
Ранее в практике ВАС было выработано правило, согласно которому к правопреемникам реорганизованной организации штрафы за нарушение налогового законодательства самой реорганизованной организацией применены быть не могут. При этом, однако, не уточнялось, действует ли это правило в случае, если о предстоящей реорганизации своевременно не была уведомлена налоговая инспекция (как это предписано законом "Об основах налоговой системы").
Постановлением от 19 ноября 1996 года #8471/95 по делу АООТ "Саратовмашоптторг" и АООТ "Саратовподшипник" ВАС определил: если налоговая инспекция о реорганизации не уведомлялась, штрафы к преемникам компании вполне могут быть применены. (Кстати, напомним, что, согласно п. 6 постановления пленумов Верховного и Высшего арбитражного судов от 2 апреля 1997 года #4 и #8 соответственно, перерегистрация закрытого акционерного общества в открытое и наоборот реорганизацией не признается. Следовательно, при такой перерегистрации как недоимка, так и штрафы могут быть взысканы в общем порядке.)
Еще одна ситуация. Вашей компании не хватило денег на налоги. Вы не стали ждать, пока набегут пени, и, взяв в банке кредит, пустили его на погашение долга бюджету, полагая, что уж расходы по уплате налогов должны уменьшать облагаемую прибыль.
И вот тут вас ждет сюрприз. Согласно постановлению президиума ВАС от 14 января 1997 года #1739/96 по делу предприятия "Кавказтрансгаз", расходы по уплате налогов вам не зачтут, потому что они не связаны с производством. Так что в подобной ситуации лучше пустить все имеющиеся средства на налоги, а уже на текущие операции брать кредит. А чтобы избежать ненужных проблем, надо внести в договор с банком оговорку о направлении кредита на текущие коммерческие операции.
И последняя неприятная новость для налогоплательщиков. Если организация нарушила правила представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, налоговый орган вправе подать в арбитраж иск о ее ликвидации на основании статей 11 и 14 закона "Об основах налоговой системы" и ст. 61 ГК. Это следует из постановления президиума ВАС от 24 декабря 1996 года #3739/96 по делу смешанного товарищества "Меркурий МКБ". Другое дело, сочтет ли суд нарушение достаточно серьезным. Вероятнее всего, этот прецедент будет использоваться для борьбы с десятками тысяч фирм, которые существуют только на бумаге.
ЕВГЕНИЙ ТИМОФЕЕВ, член президиума Российской ассоциации налогового права