|
Из уклонистов в оптимисты |
В мае Конституционный суд России огласил постановление #9-П по делу о проверке конституционности статьи 199 УК РФ. КС пришел к выводу, что "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа".
Это высказывание КС не означает, что действия налогоплательщиков по оптимизации налогов не будут проверяться на соответствие закону или же что государство перестанет бороться с налоговыми преступлениями. Поэтому налогоплательщику важно представлять последствия тех или иных действий, направленных на уменьшение налоговых платежей.
Приведенный в таблице сравнительный анализ четырех видов поведения налогоплательщика и их последствий по отношению к наиболее важным элементам налогообложения демонстрирует существенные различия такого поведения.
Добросовестное заблуждение, неосторожность и уклонение
Из п. 1 ст. 38 Налогового кодекса (НК) следует, что обязанность уплачивать налоги наступает лишь при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения. Поэтому при оптимизации налогоплательщик действует так, чтобы достичь своей деловой цели, но при этом стремится не допустить реального возникновения объекта налогообложения. Для этого он планирует свою деятельность: заключает сделки, которые влекут меньшие налоговые последствия, приобретает соответствующий налоговый статус путем перехода на упрощенную систему налогообложения, регистрации в офшорной зоне и т. п.
В п. 3 и 4 постановления КС от 27.05.2003 г. #9-П отмечается, что недопустимо наказывать за последствия применения неясных норм законодательства. Если налогоплательщик неправильно понял закон и по этой причине не уплатил налог, то имеет место так называемая юридическая ошибка (казус) вследствие заблуждения. Но за неправильное понимание закона ответственности не бывает и быть не может. Поэтому если в отношении нормы закона есть доказательства ее непонятности, например, несколько обоснованных, но противоречивых мнений (государственных органов, налоговых консультантов, адвокатов, аудиторов), то вопрос об ответственности (как по Уголовному кодексу, так и по Налоговому или Административному) должен быть закрыт. Иначе налогоплательщик будет отвечать не за свои действия, а за действия законодателя, который, как отметил президент Путин в своих посланиях Федеральному собранию, пока не обеспечил надлежащего качества налогового законодательства. К примеру, налогоплательщик, имеющий факт реализации, не осознает и не может осознавать, что этот факт является объектом налогообложения по какому-либо налогу, то есть заблуждается. Если бы налогоплательщик понял требования закона, такой ситуации бы не возникло.
В случае неуплаты налога по неосторожности (понятие неосторожности применительно к налоговому правонарушению раскрывается в п. 3 ст. 110 НК) налоговый закон понятен, но налогоплательщик не придает значения наличию у него какого-либо факта, рассматриваемого в качестве объекта налогообложения. Например, глава 23 НК устанавливает обязанность уплачивать налог на доходы физических лиц с доходов от сдачи имущества в аренду. Обычный гражданин, прочитав данную главу, способен понять, что с доходов от сдачи квартиры в аренду нужно платить налог. Значит, даже если конкретный гражданин не осознал наличие у него обязанности заплатить налог в этом случае, он виноват в неосторожной неуплате налога.
В случае с уклонением лицо понимает, что у него возникают объекты налогообложения (например, есть факт реализации, факт получения дохода, факт наличия имущества), но, не желая платить налог, лицо принимает целенаправленные меры по сокрытию, маскировке этого объекта. Такие действия характеризуются неотражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или их искажением, неисполнением обязанностей по государственной регистрации предпринимательской деятельности и постановке на учет в налоговых органах, по представлению налоговой декларации и других сведений, необходимых для осуществления контроля. Для сокрытия налогооблагаемых фактов часто используются договорные схемы, то есть к уклонению привлекается несколько организаций. Большие возможности для уклонения предоставляют договоры о совместной деятельности (и у налоговых органов к ним особое внимание). К примеру, в рамках такого договора один из участников вкладывает 10 руб., получая при распределении имущество на 100 руб., а другой участник вкладывает 20 руб., но получает имущество на 50 руб. Такое на первый взгляд неочевидное распределение результатов совместной деятельности фактически означает перераспределение имущества между участниками совместной деятельности, то есть реализацию, которая чаще всего не находит отражения в налоговой декларации.
Вычеты и льготы
Если налогоплательщик имеет право на налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), то он вправе не уплачивать налог даже при наличии объекта налогообложения. Именно поэтому в постановлении от 28.03.2000 г. #5-П КС определил налоговую льготу как исключение из общего правила об обязанности платить налог с соответствующих объектов налогообложения. И если говорить об отношении к налоговым льготам (а равно к изъятиям, скидкам, вычетам и другим показателям, влияющим на налоговую базу), то при оптимизации налогоплательщик стремится наиболее полно воспользоваться теми возможностями, которые предоставляет налоговое законодательство.
Очень часто налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодательство предоставляет определенные возможности уменьшить налоговую базу, в то время как на самом деле закон такой нормы не содержит. Опять же это происходит по причине некачественного законодательства. В первую очередь речь идет о расходах при исчислении налога на прибыль, поскольку гл. 25 НК РФ весьма объемна и запутанна, уверенно ориентироваться в ней не способен даже человек со специальными познаниями в области налогов. Кроме того, эта глава содержит понятие "экономически оправданные расходы", которое налогоплательщики и налоговые органы часто понимают по-разному.
В большинстве же случаев налоговый закон содержит достаточно четкие правила учета расходов, вычетов, льгот. И если допущена неуплата налога, при том что в этом "четком" случае, допустим, льготы неприменимы, она признается совершенной по неосторожности.
Возможность уменьшить налоговую базу используется и для уклонения от уплаты налогов. Например, в налоговые органы предоставляются фиктивные сведения о реализации льготируемых товаров (работ, услуг), например, о реализации алкогольной продукции под видом лекарств. До 2002 года был распространен такой способ уклонения, как завышение количества реально работающих инвалидов. Так, в одном из дел суд расценил учет инвалидов, которые никаких работ для организации не выполняли, как способ умышленного искажения данных среднесписочной численности организации с целью необоснованного использования льгот по налогам. В другом случае цех предприятия был передан в аренду организации инвалидов с целью создания дополнительных рабочих мест для инвалидов. Однако на арендованных средствах работал в полном составе трудовой коллектив арендодателя, а инвалиды, страдающие к тому же умственной отсталостью, в принципе не могли осуществлять работу на арендованном оборудовании в связи с его сложностью, и рабочие места для инвалидов даже не создавались.
Оптимизация с умом
Основным отличием налоговой оптимизации от заблуждения, неосторожности и уклонения, влекущих неуплату налога в бюджет, является ее законность. В оптимизации третьего не дано — закон либо соблюдается, либо нарушается.
В то же время при исчислении налогов приходится учитывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, гражданского и других разделов законодательства, регулирующих хозяйственную деятельность. Налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий, к тому же стремительно меняется. Ввиду этих и многих других факторов оценить законность своих действий налогоплательщику весьма непросто. Чаще всего такая оценка носит вероятностный, предположительный характер. Окончательный вывод о законности делают только судебные органы, причем нередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает, что, занявшись оптимизацией, очень легко скатиться к банальной неуплате, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности. А поскольку правоохранительные органы не видят особой разницы между неуплатой неосторожной и умышленной, а также предпочитают брак в работе законодателя списывать за счет налогоплательщика, вы серьезно рискуете быть обвиненными в уклонении от уплаты налогов. Не случайно вопрос об оптимизации налогов был поднят КС именно в связи с рассмотрением понятия "уклонение от уплаты налогов".
К сожалению, не приходится рассчитывать в этих случаях на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. У налоговых органов и у судов часто нет никаких сомнений, да и противоречия и неясности можно устранить различными способами юридического толкования. В заключение хотелось бы дать один простой совет тем, кто самостоятельно принимает меры по уменьшению налогов или собирается воспользоваться советами "оптимизаторов": не уверен в законности своих действий — не совершай их.
ВАДИМ ЗАРИПОВ, ОАО "Объединенные консультанты ФДП"
Редакция приглашает специалистов в области права поделиться своими знаниями с читателями "Денег". E-mail: lawyer@kommersant.ru.
Виды поведения налогоплательщиков и их последствия
| Оптимизация | Заблуждение | Неосторожность | Уклонение | |
|---|---|---|---|---|
| Отношение к объекту налогообложения | Возникновение объекта налогообложения сознательно избегается | Наличию объекта налогообложения значение не придается и не могло придаваться | Наличию объекта значение не придается, хотя могло придаваться | Наличие объекта умышленно скрывается с целью неуплаты налога |
| Отношение к возможности уменьшить налоговую базу | Стремление к полному использованию вычетов и льгот, предусмотренных законодательством | Не осознается и не может осознаваться, что вычеты и льготы используются без законных оснований | Не осознается, хотя могло осознаваться, что вычеты и льготы используются без законных оснований | Отсутствие законных оснований для использования вычетов и льгот осознается, тем не менее намеренно заявляется о праве на вычет или льготу с целью неуплаты налога |
| Отношение к порядку и срокам уплаты | Стремление к получению предусмотренных законом отсрочек уплаты налога | Не осознается и не могло осознаваться, что налог не уплачен | Не осознается, хотя могло осознаваться, что налог не уплачен | Намеренно создается видимость уплаты; предоставляются недостоверные сведения с целью получения отсрочки; создаются препятствия принудительному взысканию недоимки |
| Юридические последствия | Снижение налоговых издержек | Взыскание недоимки и пени | Взыскание недоимки, пени и штрафа | Взыскание недоимки, пени, удвоенного штрафа, привлечение к уголовной ответственности |
|