Зарегистрированное на прошлой неделе в Минюсте России письмо Государственной налоговой службы России "О порядке применения Указа Президента Российской Федерации 'О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней'" можно смело назвать наиболее серьезным налоговым документом нынешнего года. Новый документ поможет разобраться в налоговом сумбуре, возникшем в конце прошлого года в результате принятия упомянутого указа (ситуация была осложнена и тем, что через два дня после подписания указа — 24 декабря — президент изменил его текст).
Малые предприятия
Любопытная ситуация сложилась с применением двух новых льгот, предусмотренных указом президента для малых предприятий. Первая из них: в первые два года работы не облагается прибыль тех из них, кто осуществляет производство и переработку сельхозпродукции, производство продовольствия, ТНП, медтехники, лекарств и изделий медицинского назначения, средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также занимающихся строительством. Для получения этой льготы необходимо, чтобы выручка от перечисленных видов деятельности в первые два года составляла более 70% от общей суммы выручки, а в третий и четвертый — более 90%. Вторая льгота: малые предприятия уплачивают налог на прибыль ежеквартально по факту (без авансовых платежей).
Первоначальная редакция указа предусматривала, что "в целях указа" к малым относятся все предприятия со среднесписочной численностью работающих не превышающей 200 человек, а доля государственной, муниципальной собственности и собственности общественных организаций в капитале составляет не более 25%. Однако после внесенных 24 декабря изменений ситуация резко изменилась. К положительным для налогоплательщика коррекциям можно отнести то, что ограничение по доле "некоммерческой" собственности в капитале не распространяется на льготу по порядку уплаты налога (вторую льготу).
Неприятное изменение состоит в том, что президент отказался от установления критерия отнесения предприятий к малым "в целях указа". Теперь, чтобы определить возможность применения новых льгот, необходимо пользоваться общим понятием "малое предприятие".
Госналогслужба в новом документе сочла, что такое понятие содержится в Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п. 4 ст. 7) и предложила пользоваться именно им. Однако это не совсем так. Закон определяет категорию предприятий, пользующихся предоставленными в п. 4 ст. 7 льготами, однако не называет эту категорию "малыми". Указанные в нем характеристики в основном соответствуют характеристикам малых предприятий, но есть и одно отличие. Действительное определение понятия "малое предприятие" содержится в Постановлении Совета Министров РСФСР от 18 июля 1991 года #406 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР".
Как закон, так и постановление предусматривают учет в среднесписочной численности штатных работников, совместителей и лиц, выполняющих работы по договору подряда. Однако при отнесении предприятий собственно к малым не учитываются лица, выполняющие работы по "другим договорам гражданско-правового характера" (например, по договору поручения). Соответственно, льготы, предоставленные указом, могут быть применены к более широкому кругу предприятий.
В то же время эксперты Ъ совершенно согласны с выводом Госналогслужбы о том, что льгота, предоставленная малым предприятиям по снижению налоговой ставки, применяется только с 1 января 1994 года. Перерасчет сумм налога за предшествующий период не производится, а исчисление льготного периода производится с момента регистрации предприятия. Таким образом, если предприятие существует третий год и получает более 90% выручки от реализации "льготной" продукции, то ставка налога понижается в два раза.
Превышение нормируемой величины расходов на оплату труда
Коль скоро затронут вопрос о среднесписочной численности работников предприятия, хотелось бы обратить внимание на еще один момент. С 1 января утратил силу порядок определения нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятий и организаций, установленный на 1992 год постановлением Верховного Совета от 27 декабря 1991 года "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации 'О налоге на прибыль предприятий и организаций'" (на 1993 год его действие было продлено с некоторыми изменениями постановлением от 23 декабря 1992 года "О некоторых вопросах налогового законодательства").
На 1994 год порядок пока не определен (такое поручение дано президентом Совмину). Соответственно, применяется только норма закона. Поскольку ею предусмотрено налогообложение превышения расходов на оплату труда, а "оплата труда" является понятием трудового права, а не гражданского, может возникнуть впечатление, что доходы, выплачиваемые работающим по договорам подряда, поручения и другим договорам гражданско-правового характера, с 1 января нормированию не подлежат (в отличие от прежнего порядка).
Однако стоит обратить внимание на точную формулировку закона: налог на превышение нормируемой величины расходов на оплату труда уплачивают предприятия, "имеющие превышение фактических расходов на оплату труда работников, занятых в основной деятельности, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной". Иными словами, закон отсылает нас к Положению "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость...", которое предусматривает, что в составе себестоимости по элементу "Затраты на оплату труда" учитывается, в частности, "оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда)".
Следовательно, несмотря на отсутствие конкретно установленного порядка определения нормируемой величины расходов на оплату труда на 1994 год, оплата труда работающих по гражданско-правовым договорам по-прежнему нормируется. С 1 января налог взимается в том случае, если величина расходов на оплату труда в среднем на одного работника превышает шестикратный размер минимальной заработной платы (в первом квартале — 87720 рублей).
Банки и страховщики
Согласно указу президента, с января 1994 года налогообложение банков и страховых организаций производится в соответствии с законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Однако положения об особенностях определения валовой прибыли и расходов, включаемых в себестоимость, для страховщиков и банков до сих пор не подготовлены (указом предусматривалось, что такие предложения будут разработаны в конце января). Тем не менее, отмена штрафных санкций за неверное исчисление налога на прибыль для этой категории налогоплательщиков пока не предусмотрена. Если страховщики еще могут воспользоваться письмом Минфина СССР #32 от 6 мая 1991 года "О применении Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР в органах Государственного страхования" (распространяется и на коммерческие страховые компании), которым, в частности, предусмотрено, что выплаты сумм страхового возмещения и страховых сумм входят в состав затрат, включаемых в себестоимость страховых услуг, то банкиров, по всей видимости, ждут горячие споры с налоговыми инспекторами.
Ставки налога на прибыль
Как следует из документа Госналогслужбы и Минфина, ставка налога на прибыль в бюджеты субъектов федерации установлена в размере 25% (30% для банков и страховщиков): этот налог взимается дополнительно к налогу, уплачиваемому в федеральный бюджет. Столь прямое указание стало возможным только после появления указа президента от 24 декабря 1993 года — в первоначальной редакции указа "О некоторых