«БИТВА ЗА ГРЯЗЬ» МОЖЕТ РАЗГОРЕТЬСЯ С НОВОЙ СИЛОЙ
Весной–летом 2002 года Верховный cуд России в двух инстанциях признал недействующим постановление правительства, установившее основные параметры платежей за загрязнение окружающей природной среды (Кольская горно-металлургическая компания против правительства России, 2002 г.). В результате плательщики стали массово отказываться эти платежи вносить, а также начали заявлять требования о возврате ранее внесенных платежей. Арбитражные суды их в этом, как правило, поддерживали. Последние судебные решения также вселяют оптимизм.
Конституционный суд 10 декабря 2002 года, рассмотрев обращение правительства РФ, указал, что, во-первых, Верховный суд не вправе оценивать полномочия правительства, а во-вторых, соответствующее постановление правительства принято в пределах его полномочий и продолжает действовать. Свою позицию суд обосновал тем, что эти платежи не имеют налоговой природы.
Следствием этого решения стало то, что плательщики стали проигрывать дела о «грязи». Однако большинство окружных арбитражных судов отказывались отменять решения нижестоящих судов, вынесенные в пользу плательщиков, ссылаясь на то, что на момент принятия решений они соответствовали законодательству. Налоговым органам предлагалось обращаться за пересмотром судебных решений в связи с вновь открывшимися обстоятельствами.
Тем временем постановление правительства было вновь обжаловано, и снова Верховный суд (Кольская горно-металлургическая компания против правительства России, 2003 г.), уже не касаясь полномочий собственно правительства, признал постановление частично недействительным. Он указал, что правительство было не вправе делегировать установление нормативов платы нижестоящим органам исполнительной власти. Попутно выяснилось, что Минприроды еще в апреле 2002 года отменило ранее установленные нормативы. Этот факт был зафиксирован Верховным судом.
Последние решения арбитражных судов не могут не порадовать плательщиков. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа отказался пересматривать вынесенные в пользу плательщиков решения и по вновь открывшимся обстоятельствам (Кольская горно-металлургическая компания против ИМНС по г. Мурманску).Суд указал, что принятие Конституционным судом судебного акта о толковании закона не может быть признано обстоятельством, влекущим пересмотр ранее вынесенных решений арбитражных судов. Соответственно, выигравшие свои дела плательщики Северо-Запада могут быть спокойны – если только этот вердикт не будет отменен президиумом Высшего арбитражного суда.
Однако настоящий подарок плательщикам сделал Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа. В деле Коршуновский горно-обогатительный комбинат против ИМНС по Нижнеилимскому району Иркутской области суд указал, что со второго квартала 2002 года платежи в любом случае внесению не подлежали, поскольку нормативы платы уже были отменены.
Таким образом, «битва за грязь» начинается снова – причем по тем же периодам (первое решение Верховного суда предполагало, что платежи не должны вноситься с 4 июня 2002 года).
ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ: ТОЧКИ И МНОГОТОЧИЯ
Конституционный суд принял два взаимоисключающих решения относительно коэффициентов к средним ставкам земельного налога, вводимых законами о бюджете. Первое из них (по запросу группы членов Совета федерации) носит общий характер и говорит о том, что закон о бюджете как акт особого рода не может порождать прав и обязательств, изменять или отменять положения других законов (в том числе о налогах).
Из этого следует, что коэффициенты к ставкам земельного налога, установленные законами о бюджете, применяться не могут, поскольку не обязывают налогоплательщиков платить больше и не предоставляют государству права требовать больше.
Однако три недели спустя тот же суд в определении по делу Северо-западный колхозный рынок против Российской Федерации прямо указал на обратное: коэффициенты к ставкам налога могут устанавливаться законами о федеральном бюджете. При этом суд отметил, что эти коэффициенты устанавливают новые средние ставки земельного налога (из чего может следовать, что коэффициенты должны применяться последовательно), но положения ежегодно принимаемых законов о бюджете действуют только в течение соответствующего года (из чего также может следовать, хотя и с меньшей степенью вероятности, что коэффициенты должны применяться по отдельности).
Из хорошего для налогоплательщиков в этом определении можно выделить только прямое указание на то, что введение этих коэффициентов подчиняется правилам ст. 5 Налогового кодекса – т. е. что они могут применяться не ранее чем через месяц после их официального опубликования и не ранее чем с начала очередного налогового периода. В прошлом обзоре рассказывалось о деле «Уралцемент» против Российской Федерации, из которого такой вывод вытекал – теперь он сформулирован прямо.
Здесь, правда, следует учесть, что Конституционный суд дал статье 5 НК РФ малоприятное толкование. Из определения по запросу Арбитражного суда Владимирской области следует, что если налоговый закон опубликован менее чем за месяц до начала очередного налогового периода, он вступает в силу через месяц со дня его официального опубликования.
Действительно, технически выполняются оба условия: в момент начала применения закона и первый после опубликования налоговый период наступил, и месяц после опубликования прошел. Однако это переворачивает толкование ст. 5, сложившееся в арбитражной практике: большинство судов исходили из того, что налоговый закон должен быть опубликован не позднее чем за месяц до начала нового налогового периода. Представляется, что именно в этом заключалась воля законодателя – закон не должен менять «правила игры» и должен быть опубликован заранее, чтобы каждый успел с ним ознакомиться.
В результате этого решения Конституционного суда одно из главных достижений законодателя в налоговой сфере – недопустимость изменения «правил игры» в течение налогового периода – приказало долго жить. Скоро, соответственно, начнутся споры относительно того, как, например, применять различные ставки к различным «частям» налогового периода. В деле Северо-западного колхозного рынка Конституционный суд указал, что коэффициент к ставкам земельного налога на 2002 год подлежит применению с 1 февраля 2002 года.
С учетом противоречивости позиции Конституционного суда по коэффициентам судебная практика, скорее всего, пойдет по пути, указанному президиумом Высшего арбитражного суда в деле «Сургутнефтегаз» против ИМНС по Сургутскому району Тюменской области. Президиум присоединился к мнению Верховного суда (см. предыдущий обзор, СФ №17/2004) о том, что коэффициенты подлежат применению последовательно.
Хорошие новости для землепользователей Московской области. В деле «Воскресенские минеральные удобрения» против ИМНС по г. Воскресенску Московской области Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что курортной зоной города Москвы является не вся территория области, а лишь ее часть. Соответственно, ряд повышающих коэффициентов, предусмотренных областным законодательством, не может применяться ко всем подмосковным землям без разбора.
Кроме того, суд признал, что субъекты Федерации не вправе устанавливать повышающие коэффициенты к средним ставкам налога по землям вне городской черты (в конкретном деле суд не стал применять коэффициент «3,5»). Сучетом дороговизны подмосковной земли решение может иметь существенные последствия дляналогоплательщиков.
НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОДОРОГ НЕ ДАЕТ О СЕБЕ ЗАБЫТЬ
Конституционный суд подтвердил общую точку зрения окружных арбитражных судов о том, что налог на пользователей автомобильных дорог отменен все-таки с января 2003 года, а не с сентября 2002. В деле по запросу Арбитражного суда республики Карелия это прямо и окончательно установлено.
С этим выводом вряд ли можно спорить. Проблема, к сожалению, в том, как Конституционный суд мотивировал свою позицию. Единственным основанием для этого вывода стал тот факт, что специальные нормы о налоге (в Законе РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации») утратили силу лишь 1 января 2003 года. Суд полностью проигнорировал существование нормы вводного закона к первой части Налогового кодекса, не допускающей уплату налогов, не включенных в перечень установленных федеральных налогов.
Хотя обосновать тот факт, что в данной ситуации эта норма не подлежала применению, было очень несложно, «забывчивость» суда может дорого обойтись государству. О какой стабильности налогового режима можно говорить, если из решения КС прямо следует, что <B>наличие налога в перечне установленных не имеет никакого значения<B> (что, кстати, противоречит многим более ранним принципиальным решениям КС) и ориентироваться нужно лишь на нормы, непосредственно регулирующие исчисление и уплату налога?
Пожалуй, это – самое ущербное по качеству решение Конституционного суда в налоговой сфере за всю историю его существования. К сожалению, приходится констатировать, что качество работы суда постоянно снижается.
В рассматриваемом деле Конституционный суд также признал, что положения закона о необходимости уплаты налога с сумм дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2003 года (для плательщиков, определяющих реализацию «по оплате») до 15 января изменяет объект обложения налогом задним числом. В то же время эти положения подлежат применению безотносительно к требованиям ст. 5 НК РФ, поскольку являются переходными и положения налогоплательщиков не ухудшают. Очевидно, что эта позиция в целом подтверждает и право на существование «налоговой базы переходного периода» по налогу на прибыль.
Немаловажным для вопросов уплаты налога на пользователей автодорог может оказаться и уже упоминавшееся постановление Конституционного суда, вынесенное по запросу группы членов Совета федерации. В этом постановлении указывается, что закон о бюджете не может содержать положений о приостановлении действия отдельных норм иных законодательных актов.
В конкретном случае речь шла о некоторых положениях закона о Счетной палате, однако никто не мешает применить этот вывод к постановлению Верховного совета РФ от 23.01.1992 г., которым было утверждено положение о федеральном дорожном фонде (где содержатся нормы о сроках уплаты налога). Действие этого постановления приостанавливалось законами о федеральном бюджете на 2001 и 2002 годы, в связи с чем абсолютное большинство окружных судов признавали отсутствие сроков уплаты налога в эти годы и не допускали взыскания с налогоплательщиков пени. Теперь ситуация может измениться кардинально.
То, что действие указанного положения было приостановлено, притупило остроту споров о том, распространяются ли установленные им сроки на уплату налога в территориальные дорожные фонды (в 2001 и 2002 годах налог платился только в эти фонды), коль скоро это положение именно о федеральном фонде. Теперь налогоплательщикам придется уделять больше внимания практике судов соответствующих округов именно по этому вопросу.
ДРУГИЕ ВОПРОСЫ
Конституционный суд РФ и арбитражные суды приняли и ряд других интересных решений. Некоторые из них дают налогоплательщикам возможность сэкономить, другие же (как решение по делу ИМНС по г. Тюмени №2 против «Эколеса») могут повлечь за собой значительные штрафы.
Так, ФАС Северо-Западного округа признал, что штрафы, полученные налогоплательщиком от контрагентов, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (Русско-Балтийская транспортная компания против ИМНС по Центральному району г. Калининграда).
В деле Бумажная фабрика «Коммунар» против ИМНС по Гатчинскому району Ленинградской области тот же суд указал, что при переходе плательщика НДС с учетного метода «по оплате» на метод «по отгрузке» реализация отгруженных, но не оплаченных на момент перехода товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению не единовременно, а по мере оплаты.
В деле Юридическая фирма «Юрус» и Ангелинский элеватор против Российской Федерации Конституционный суд рассмотрел вопрос о подлежащей применению ставке налога, если субъект Федерации уполномочен на ее установление в определенных пределах, но этим полномочием не воспользовался. В таком случае применяется максимальная допустимая ставка налога. В частности, в 2001 году в такой ситуации применяется региональная ставка налога на прибыль в размере 19%.
Президиум Высшего арбитражного суда постановил, что в тех случаях, когда в силу регионального закона (в данном случае – московского) сумма налога на прибыль подлежит уменьшению на сумму налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, речь идет о вычете фактически уплаченной суммы этого налога, а не исчисленной до применения льгот (Научно-производственное предприятие «Тема» против ИМНС № 45 по г. Москве).
Выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок работникам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, подлежат обложению как налогом на доходы физических лиц, так и единым социальным налогом, поскольку являются элементами оплаты труда, а не компенсационными выплатами. Этот вывод сделан Конституционным судом в деле Хямяляйнен против Российской Федерации.
Буквальный смысл ст. 5 закона о поправках к Налоговому кодексу от 24 июля 2002 года предполагает зачет в счет уплаты ЕНВД платежей в Пенсионный фонд РФ, внесенных только в 2002 году. Соответственно, плательщики, расплатившиеся с ПФР за 2002 год только в 2003 году, оказались в неравном положении. Конституционный суд исправил ситуацию, распространив зачет и на них (Виноградов против Российской Федерации).
Верховный суд России решил, что тот факт, что налоговый период по определенному региональному налогу не предусматривает деления на отчетные периоды, не препятствует субъекту Российской Федерации определить, что в течение этого налогового периода должны уплачиваться авансовые платежи. В конкретном случае речь шла о транспортном налоге (Обзор судебной практики Верховного суда РФ за четвертый квартал 2003 г.).
Жесткое решение по применению ответственности за неуплату или неполную уплату налога (ст. 122 НК РФ) принял Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в деле ИМНС № 2 по г. Тюмени против «Эколеса». Суд решил, что правильное исчисление налога налогоплательщиком не исключает его привлечения к ответственности, если налог не уплачен. Основанием для этого решения послужило то, что наказуемы не только действия, приведшие к неуплате налога, но и бездействие. Поскольку налогоплательщик, не уплачивая налог в установленный срок, тем самым совершает противоправное бездействие, состав правонарушения имеется.
Иными словами, если налоговая декларация заполнена правильно и представлена налоговому органу своевременно, это не означает, что при неуплате налога дело обойдется только пеней. Если налоговый орган зафиксирует неуплату налога в установленный срок и к моменту проверки налог не будет уплачен, то речь пойдет о чувствительном штрафе. Здесь особенно опасны камеральные проверки – налоговому инспектору достаточно после наступления срока платежа «поднять» налоговую декларацию и сравнить ее с записями по лицевому счету. Небольшая задержка сплатежом может привести к штрафу. Именно при подобных проблемах важно, имеют ли налоговые органы право привлекать налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 по итогам камеральных проверок (см. майский обзор Timothy’s).
Обзор подготовил Евгений Тимофеев, член президиума Российской ассоциации налогового права, генеральный директор Timothy’s Legal