"Налоговый сюртук всегда не впору" — эта мысль Отто Бисмарка, пожалуй, наиболее точно выражает отношение к налогообложению представителей всех стран и народов во все времена. При этом налоговой системой все, как правило, недовольны: плательщики — за то, что много приходится отдавать, власти — за то, что мало поступает в бюджет.
На сегодняшний день баланс недовольства — в пользу налогоплательщиков: слабость и несогласованность действий звеньев налоговой службы по-прежнему оставляет хорошие шансы для эффективной игры против фискальных органов.
Однако и налоговая система худо-бедно, но эволюционирует: ряд принятых летом нормативных документов ограничивает возможности предприятий практически безнаказанно уклоняться от уплаты налогов, поэтому в скором будущем основные пути снижения налоговых выплат будут связаны, главным образом, с использованием легитимных возможностей и льгот.
Со времени нашего прошлого обзора налогового законодательства (Ъ #8 от 1 марта 1993 года) вышло большое количество нормативных актов, относящихся к сфере налогообложения. Изменения отражены в представленной таблице, а их анализ привел экспертов Ъ к следующим выводам.
Помимо разного рода разъяснений довольно запутанного налогового законодательства и документов по пересчету налоговых ставок в соответствии с повышающимся уровнем минимальной заработной платы, документов по увеличению норм командировочных расходов и компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях в соответствии с общим ростом цен, в налоговом законотворчестве проявляются две тенденции.
Первая — изменения, направленные на поддержку социальной сферы и предприятий базовых отраслей. Поддержка социальной сферы выразилась в предоставлении предприятиям ряда льгот по налогу на прибыль и на имущество (для предприятий жилищно-коммунального хозяйства). Примером поддержки базовых отраслей стало постановление правительства об изменении состава затрат, относимых на себестоимость предприятиями энергетики. По оценкам правительственных экспертов, суммы, дополнительно относимые на себестоимость, составят в целом по отрасли 200 млрд рублей.
ВЫНОС: Возможный недобор налога не может пройти совершенно бесследно: деньги нужны и будут получены иным путем, быть может, с тех же лиц, а скорее всего — с других, которые, таким образом, заплатят за уклонившихся от налога.
Источник выносов здесь и далее: "ВОПРОСЫ ПОДАТНОГО ОБЛОЖЕНИЯ. Безплатное приложенiе къ #1800 газеты 'КОММЕРСАНТЪ' отъ 28 апреля 1916 г."
Поскольку предоставление налоговых льгот неизбежно связано с сокращением бюджетных поступлений, в налоговом нормотворчестве закономерно проявляется вторая тенденция — фискальная. Примером может послужить увеличение акцизов на нефть, водку и ликеро-водочные изделия, а также увеличение существующих и введение новых сборов.
Подобная "социально-фискальная" направленность нормотворчества, по оценке экспертов Ъ, неизбежно приведет к увеличению налогового бремени на коммерческие структуры по принципу "кто везет, того и грузим". Причем главным результатом таких ужесточений бывает не столько увеличение поступлений в бюджет, сколько повышение активности плательщиков по укрыванию своих доходов. А здесь экономическая мысль просто-таки бьет ключом.
Налоговая служба: как мытарем был, так мытарем и остался
Впрочем, несмотря на активное налоговое нормотворчество, многие из ужесточений могут остаться лишь на бумаге: эффективный механизм их реализации пока отсутствует. В качестве такого механизма должна выступать прежде всего налоговая служба, но на сегодняшний день она не в состоянии в полной мере контролировать выполнение налогового законодательства предприятиями и гражданами России. Главные причины этого — нехватка людей, отсутствие техники и предельная перегруженность сотрудников.
По свидетельству начальника налоговой инспекции Москвы Дмитрия Черника, в столице сегодня насчитывается 247 тысяч организаций-налогоплательщиков, причем на одного налогового инспектора приходится сейчас 200-250 подопечных организаций. К этой цифре следует добавить и физических лиц — по оценкам экспертов Ъ, более 3 тысяч человек на инспектора. Но даже в условиях такой перегрузки налоговые инспекции Москвы смогли только за первое полугодие этого года начислить 63 851 млн рублей штрафных санкций. По мнению г-на Черника, при лучшей организации труда эта цифра могла бы быть в два-три раза выше.
ВЫНОС: Свыше 3 тысяч плательщиков на инспектора — это такое количество, при котором говорить о тщательной или даже сколько-нибудь сносной работе совершенно бесполезно.
При такой загруженности практически невозможно, например, проводить эффективные налоговые проверки производственных фирм с громоздкой системой учета издержек и большим количеством смежников, а также организаций, имеющих множество филиалов и представительств, — для подобных проверок необходимы большие бригады инспекторов, а налоговые инспекции, как правило, могут выделить максимум двух-трех человек.
Работу налоговой службы осложняют не только кадровые проблемы, но и слабое взаимодействие между инспекциями — как на уровне районов, так и на уровне областей, республик, государств ближнего зарубежья. Полная изолированность налоговых структур на межрегиональном и межгосударственном (хотя бы в рамках СНГ) уровне приводит к тому, что инспектор оказывается не в состоянии проверить подлинность коммерческих документов, на которых стоит печать фирмы из Грозного или какого-нибудь украинского городка, — организовать согласованную встречную проверку российского и зарубежного контрагентов просто невозможно.
Впрочем, добывать бланки с печатями другой республики, оказывается, совсем необязательно — достаточно промышленной или торговой фирме организовать банк в соседнем районе, и она может оказаться в налоговом раю: банк якобы выдает "материнской" фирме очень большой кредит под очень большие проценты и тем самым выводит эти деньги из своей налогооблагаемой базы. При этом и предприятие не остается внакладе: оно снижает свою налогооблагаемую прибыль на величину процентов, которые будто бы выплачиваются банку по кредиту. Фактически же деньги, не "уходя" от хозяев, крутятся в обороте, но выявить это налоговая инспекция может только в ходе встречной проверки, для организации которой инспекторам необходимо преодолеть два весьма серьезных барьера — территориальную разобщенность и специализацию подразделений налоговых инспекций по группам налогов или даже по одному конкретному налогу.
ВЫНОС: Надо сказать, что наблюдение за обложением подрядов и поставок — дело для органов фиска чрезвычайно трудное, особенно потому, что частные заводы и учреждения не обязаны давать сведений казенным палатам о своих поставщиках, которые поэтому почти всегда ускользают от промыслового обложения.
Такая специализация, видимо, неизбежна, особенно в сегодняшних условиях бурного налогового нормотворчества, но существенно снижает эффективность налоговых инспекций, равно как и узкая направленность по сферам деятельности — проверка банков, страховых компаний, внешнеэкономических или "просто предпринимательских" структур. В этих условиях у коммерческих структур имеются самые широкие возможности для уклонения от налогов, в первую очередь — незаконного.
Текущая практика "ухода" от налогов
Нарушение закона. Самым распространенным и наиболее действенным незаконным способом уклонения от налогов являются наличные расчеты. В России главными представителями этого класса неплательщиков являются коммерческие предприятия торговли — как розничной, так и оптовой. Практически все закупки они осуществляют за наличные деньги, при этом выручка не сдается в банк, а потому не может контролироваться налоговыми органами.
Промышленные предприятия широко применяют несколько более сложную схему: продажа сырья и продукции осуществляется по безналичному расчету по цене чуть выше себестоимости (чтобы мытари не придирались) плюс наличный "довесок", не отражаемый в документации. Аналогичным образом действуют и риэлтеры. По действующему законодательству, с продажной цены квартиры продавец обязан выплатить в виде налогов половину — 40% с превышения 500 минимальных размеров заработной платы и 10% госпошлины. В случае проведения сделки за наличные в нотариате оформляется продажа квартиры по ее балансовой (смехотворной) стоимости с последующей выплатой только госпошлины с этой цены.
Столь широкое распространение наличных расчетов — а по оценкам налоговых служб, не учитываемый нал "уводит" из-под налогообложения 15-40% доходов — вызывало озабоченность властей, результатом которой стал ряд новых законов и постановлений.
На вступившее в действие в начале июля постановление ВС "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами", согласно которому все расчеты в России между юридическими лицами на сумму свыше 500 тыс. рублей должны производиться только в безналичной форме, бизнес отреагировал быстро и непринужденно. Часть предпринимателей постановление просто проигнорировала, а другие, как нормальные герои, пошли в обход — крупные сделки начали разбивать на несколько мелких и оплачивать наличными по частям.
В ответ на это в начале июля парламент принял закон об упорядочении ответственности за незаконную торговлю. Главным в новом законе является понятие "незаконного предпринимательства в сфере торговли" — то есть торговли без регистрации и лицензий. За это вводится уголовная ответственность — вплоть до лишения свободы сроком до четырех лет. Кроме того, предусмотрена уголовная ответственность и за нарушения правил торговли, к которым, в частности, относится продажа товаров без документов, содержащих сведения об изготовителе, поставщике и продавце товара, а также без применения контрольно-кассовых аппаратов. По этому закону налоговым органам предоставлены широчайшие полномочия — вплоть до закрытия предприятия и запрещения пользования его счетами, а предусмотренные санкции за невыполнение постановления достигают 700 минимальных зарплат. Закон подкреплялся и правительственным постановлением об обязательном применении в торговле кассовых аппаратов.
В первые дни после вступления документов в действие налоговые службы провели несколько эффектных акций по проверке коммерческих ларьков на предмет наличия кассовых аппаратов, результатом которых стали близкое к панике замешательство торговцев и большие суммы начисленных штрафов. Но асимметричный ответ был легко найден — он вытекал из положения о том, что в случае замены действующих кассовых аппаратов или установки новых они должны быть зарегистрированы не позднее следующего дня, что позволяет предпринимателям лишь небольшую часть продаж отмечать на зарегистрированной машине, а большую часть — на незарегистрированной. В случае внезапной проверки всегда можно заявить, что незарегистрированная машина действует только первый день. Кроме того, теоретически продавцы вполне могут вечером после закрытия ларька открыть кассу своим ключом, достать контрольную ленту и за пятнадцать минут набить новую, с гораздо меньшими суммами дневных продаж.
Видимо, осознав неэффективность принимаемых для борьбы с наличкой мер, правительство пошло на дальнейшие шаги — 29 июля на заседании Совмина было принято решение: "для борьбы с растущими наличными взаиморасчетами предприятий и укрепления финансовой дисциплины — в случае неоднократных нарушений установленного порядка сдачи наличной выручки" изымать ее в доход бюджета.
Цель всех этих актов очевидна — сократить возможности незаконного уклонения от уплаты налогов. Поэтому уловившие эту тенденцию фирмы, дабы подстраховаться, все больше переориентируются на использование тех возможностей легитимного снижения налоговых выплат, которые предоставляет действующее законодательство.
Легальные схемы "ухода" от налогов. Существенно сократить или вообще свести на нет налоговые выплаты в рамках закона позволяют схемы деятельности, основным принципом которых является занижение прибыли и завышение расходов. Например, при закупке импортных товаров за валюту в условиях постоянно растущего курса доллара фирма старается задержать оплату продукции, в результате чего ее рублевая прибыль "съедается" подорожанием валюты. А если доллар падает, как это было в течение лета, фирма старается делать валютную предоплату, и к моменту поставки продукции ее рублевая цена снижается. При проведении закупок на постоянной основе снижение прибыли по каждой закупочной операции в конечном итоге компенсируется перманентной недоплатой налога на прибыль. Разумеется, использование этой схемы требует тщательного продумывания, что выгоднее фирме — "экономия" на прибыли или на налогах.
Часто в схемах снижения налоговых выплат используется и несовершенство действующего налогового законодательства. В частности, в законах и инструкциях зачастую применяются довольно расплывчатые термины — например, "рыночная цена продукции". Стоит указать в контракте, что продукция продается по соответствующим образом подобранной котировке лондонской или чикагской биржи на 11 часов утра 7 сентября 1993 года, и ни один инспектор не докажет, что продукция продана ниже себестоимости, не по рыночной цене. И снова в отчетности убытки, снижающие налогооблагаемую прибыль.
Широкое распространение в последнее время получили схемы, направленные на обход положения о предельном размере необлагаемой зарплаты. Фирма "Русаудит, Дорнхоф, Евсеев и партнеры" предлагает, например, такой вариант: заработная плата выплачивается в размере необлагаемого максимума (4 минимальных уровня), а дополнительная выплата осуществляется в виде материальной помощи, которая (в размере 12 минимальных зарплат) не облагается налогом. Правда, материальная помощь подлежит возврату, но в условиях высокой инфляции уже через несколько месяцев эта задолженность для работника превращается в ничто.
Еще одна схема: вместе с необлагаемым максимумом зарплаты фирма выдает работнику кредит на значительную сумму. Следующая зарплата работника изымается в счет частичного погашения прошлого кредита, а ему выдается новый заем, и так далее. И предприятие и работник в этом случае экономят на налогах. В этой схеме есть еще один момент, выгодный фирме: сотрудник оказывается материально привязанным к предприятию, поскольку, прежде чем уволиться, он должен будет расплатиться по кредитам.
Активно практикуются предпринимателями и менее хитроумные схемы. Например, чтобы снизить НДС и таким образом цену на свой товар, торговцы автомобилями большую часть цены машины относят на "предпродажную подготовку", с которой налог не платится. При этом продавец экономит и на налоге на перепродажу автомобилей (в Москве ставка этого налога — 5% от стоимости машины).