При подготовке обзора авторов консультировал экономический советник ГНС, доктор экономических наук, профессор Владимир Пансков.
В обзоре использованы материалы, предоставленные фирмами "Ирсан" и "Инари".
— Человек всю жизнь должен бороться! Разве не так?
— Все так. Я, например, всю жизнь борюсь с налогами.
А. и Б. Стругацкие. "Стажеры".
Перестройка налоговой системы, объявленная правительством в конце сентября прошлого года, фактически вылилась в усиление фискальных органов и ужесточение налогового законодательства. Хотя правительство начинает использовать налоговые рычаги не только в фискальных целях, но и для регулирования экономики, сколько-нибудь существенного стимулирующего воздействия налоговой реформы на экономику эксперты Ъ ожидать не склонны.
Причин для этого несколько. Первая — направленность регулирующих мер на поддержку безнадежно убыточных сфер, коллапс которых грозит массовой безработицей целым регионам (Воркутинский угольный бассейн), или крупнейших предприятий в административных центрах (АО "Москвич"). Вторая — ужесточение налогового давления, препятствующее развитию инвестиций, приводящее к бегству капитала из страны и снижению налоговой дисциплины. Кроме того, любые фискальные новшества меркнут перед хитроумием российских предпринимателей, изобретающих все новые пути минимизации налоговых выплат.
Что мы имеем на сегодня
16 сентября, через несколько дней после выхода нашего прошлого налогового обзора, Виктор Черномырдин заявил еще существовавшему тогда Верховному Совету о намерении правительства заняться перестройкой налоговой системы. В необходимости такой перестройки уже не сомневаются ни предприниматели, потерявшие надежду разобраться в безбрежном море изменений, дополнений и инструкций, ни сами сотрудники фискальных служб, которые из-за сложности и громоздкости налоговой системы не в состоянии эффективно контролировать налоговые поступления.
Вместе с тем в существующих условиях любая кардинальная реформа — и тем более налоговая — связана с непредсказуемыми социальными катаклизмами, каковые были особенно нежелательны для правительства накануне выборов нового парламента. Поэтому на первых порах перестройка начиналась осторожно — с затыкания дыр в действующем законодательстве, укрепления самих фискальных органов и системы контроля за хозяйствующими субъектами.
Апофеозом этой деятельности стало рождение нового жанра нормативных документов — разъяснений Государственной налоговой службы по спорным и туманным вопросам налогового законодательства. Эти разъяснения и комментарии к ним мы публиковали — см. Ъ ##41, 42 и 44. Напомним, что, скажем, "Разъяснения Государственной налоговой службы Российской федерации по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц", наконец-то объясняют, что следует понимать под рыночной стоимостью товара, подтверждают, что товарищества с ограниченной ответственностью, как и все акционерные общества, имеют право на формирование резервных фондов, и устанавливают, что в понятие "развитие производственной и непроизводственной базы" входит, в частности, приобретение и обновление таких основных средств, как квартиры и автомобили.
Среди документов, направленных на усиление фискальных структур, отметим, в частности, распоряжение правительства, которое так и называется — "О совершенствовании деятельности Государственной налоговой службы Российской Федерации" (см. Ъ #45). Постановление предусматривает дополнительные меры по оснащению налоговых служб компьютерной техникой, разработке программ для компьютеров, обучению налоговых инспекторов. Следует заметить, что бумаготворчеством данная сфера деятельности госорганов не ограничивается. Наиболее показательных результатов в расширении собственных возможностей достигли московские налоговые службы — Москва фактически является полигоном для отработки новых систем контроля за предпринимательской деятельностью.
В частности, в столице разработана новая автоматизированная система налогообложения и бухгалтерского учета "Сокол", которая в настоящее время введена в 10 из 36 городских инспекций, а к концу июня появится во всех остальных налоговых инспекциях города. Система, разработанная по заказу столичной налоговой инспекции фирмой "Овионт", позволит налоговым инспекторам значительно сократить время на проверку налоговой отчетности, связавшись через компьютерную сеть с базой данных территориальной налоговой инспекции по всем зарегистрированным в районе юридическим лицам. В базе данных будет храниться налоговая история фирмы, информация об уставном фонде предприятия, направлениях его деятельности. Эти данные позволят мытарям контролировать динамику финансовой деятельности, а если вдруг фирма резко сократит объемы налоговых платежей, сославшись, например, на убытки, провести тщательную проверку причин подобных отклонений. В случае необходимости штраф нарушителю будет начислен автоматически — в системе предусмотрена и такая процедура.
Налогоплательщики тоже должны выиграть от внедрения этой системы — время проверки отчетной документации сокращается до четверти часа, а если отчет предоставлен в налоговую инспекцию на дискете — то всего до нескольких минут. Таким образом, плательщикам уже не нужно будет простаивать часами в очереди к инспектору, и кроме того, существенно снижается возможность ошибок при начислении штрафов.
Стремительный рост предпринимательского сектора, значительную часть которого занимают не только фирмы, но и частные лица, потребовал от городской администрации создания компьютеризованной системы учета деловых людей и фирм. Одним из шагов в этом направлении стало решение правительства Москвы создать общегородской банк данных, содержащий информацию о юридических и физических лицах, занимающихся предпринимательством. Положение о регистрационном реестре, утвержденное правительством Москвы и введенное в действие с 1 декабря 1993 года, предусматривает создание беспрецедентной в России автоматизированной информационно-справочной системы "с целью обеспечения полного учета вновь создаваемых, действующих и ликвидированных хозяйствующих субъектов, хранения, актуализации и оперативного доступа к полной информации о субъектах реестра". Полная информация будет включать, помимо прочего, учредительные документы со всеми изменениями, данные постановки на налоговый учет, предоставляемые налоговой инспекцией, оттиски печатей. Московской регистрационной палате, на базе которой создается реестр, вменяется в обязанность осуществлять еженедельную передачу налоговой инспекции любых новых данных о зарегистрированных субъектах. Налоговая инспекция, со своей стороны, обязана предоставлять реестру информацию "для актуализации реестра на основании бухгалтерской отчетности субъектов".
В добавление к этим системам разработана и готовится к внедрению программа кардинального контроля за уплатой налогов юридическими лицами, о которой подробно рассказывалось в прошлом номере Ъ.
У всех этих проектов есть одна слабая сторона: новшества намечается внедрить в столице, а когда дойдет очередь до периферии, никто не знает. Пока же предпринимателям в регионах фискальные органы излишним контролем не досаждают — закупленные компьютеры не могут эффективно использоваться из-за нехватки специальных программ.
Учитывая это обстоятельство, некоторые фирмы, возможно, предпочтут перебраться из Москвы в провинцию — можно там зарегистрироваться, продолжая работать в столице, а можно вообще окончательно перебраться в более спокойные края. Бегство же капитала из Москвы может обернуться значительным сокращением налоговых поступлений в городской бюджет, а ведь именно для увеличения доходов вся эта каша и заваривалась.
Впрочем, бегство в глушь тоже не может рассматриваться как надежный выход из ситуации. Фискальные службы достигли существенного прогресса и в налаживании взаимодействия налоговых инспекций между районами, городами, странами СНГ. Последний яркий пример — соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам налогового законодательства между российской налоговой инспекцией и налоговыми службами Узбекистана. Теперь инспекторы двух республик могут контролировать кросс-курсовые операции, движение денежных средств на счетах юридических лиц двух государств, а также деятельность и получение доходов резидентами на территории этих республик. Напомним, что осенью в Москву приезжали представители налоговых органов Чечни — для проверки чеченских фирм, имеющих здесь филиалы. По свидетельству начальника московской налоговой инспекции Дмитрия Черника, в результате этих проверок, проведенных совместно с фискальными службами Москвы, были выявлены крупные налоговые нарушения и начислены значительные суммы штрафов.
Все перечисленные мероприятия и программы, если они будут реализованы в полном объеме, способны значительно повысить возможности фискальных служб в сборе налогов и выявлении неплательщиков. При этом, несомненно, более ясные очертания приобретут две основные функции налоговой системы.
Первая из них — регулирующая функция, то есть поддержка предприятий и отраслей, имеющих важное значение для экономики страны, путем предоставления им налоговых льгот и, с другой стороны, повышенные налоговые ставки для некоторых других категорий предприятий.
Попыткой использования налоговых рычагов для реализации регулирующих функций стало введение с 20 сентября новых ставок акцизов на природный газ по 20 нефтедобывающим предприятиям. Цель такой дифференциации — выравнивание показателей рентабельности по предприятиям в зависимости от природных условий добычи и в соответствии с ее себестоимостью (своего рода изъятие дифференциальной ренты I).
Затем была оказана налоговая поддержка автомобильному комплексу — введение льготного акциза на автомобили "Москвич" (350 тыс. рублей), действие которого продлено и на нынешний год. Еще одной мерой в пользу автомобилестроителей стал недавний указ президента "О мерах государственной поддержки программы организации производства семейства новых легковых автомобилей ВАЗ-2110 в акционерном обществе 'АвтоВАЗ'", которым, в частности, с нового года вводится пониженный акциз на "Жигули" — 10%. Кроме того, указ предусматривает предоставление "АвтоВАЗу" государственных ассигнований, возврат которых будет осуществляться "в порядке применительно к инвестиционному налоговому кредиту равными долями" в течение трех лет. Заметим, что данный указ имеет важное значение не только для вазовцев, но и для всех предпринимателей, поскольку является первым известным случаем предоставления инвестиционного налогового кредита в России и носит, таким образом, прецедентный характер.
Инвестиционный налоговый кредит на приобретение оборудования предоставляется путем уменьшения авансовых платежей по налогу на прибыль, при этом сумма налоговых кредитов не должна уменьшать сумму налога на прибыль, фактически полученную в календарном году, более чем на 50%
Несмотря на то, что закон "Об инвестиционном налоговом кредите" появился еще в 1991 году, до сих пор эта льгота не применялась. Главной проблемой было то, что получение налогового кредита обусловлено заключением специальных соглашений с налоговой инспекцией по месту регистрации предприятия. Разумеется, налоговые органы идут на это с большой неохотой. Более того, во всех случаях предоставления предприятию налогового кредита условия соглашения должны быть согласованы с финансовым органом, отвечающим за исполнение соответствующего бюджета, что переводит возможность получения указанной льготы в область фантастики. Не говоря уже о том, что многие налоговые и финансовые органы, равно как и предприниматели, особенно на периферии, просто никогда не слышали об этом явлении — инвестиционном налоговом кредите. Будем надеяться, что теперь ситуация изменится.
В полном объеме принцип налогового регулирования воплотился в президентском указе "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимодействии бюджетов различных уровней" от 22 декабря прошлого года. "Гвоздем" его стало введение с 1 января двух новых налогов.
Первый — "специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации". Помнится, в последние годы существования СССР в планах государственного развития на период до 2000 года был определен список приоритетных отраслей, в который входили информатика, биотехнология, новые материалы — то есть те отрасли, которые будут определять экономическое развитие в следующем веке. Разработчики указа, вероятнее всего, под важнейшими отраслями имели в виду нечто другое, поскольку замышлялся этот налог как "налог на поддержку угольной промышленности" вкупе с "налогом на поддержку аграрного сектора". Впрочем, конкретные направления расходования этих средств надлежит определить Совету министров, а название налога, в общем-то, ни о чем не говорит. Судите сами: три года назад были введены налоги в дорожные фонды, а насколько улучшилось за это время качество дорог? Так что новый налог, вероятно, следует рассматривать просто как увеличение поступлений типа НДС, тем более что, согласно указу, ставка специального налога устанавливается в размере 3% от налогооблагаемой базы, определяемой в соответствии с законом "О налоге на добавленную стоимость".
Второй налог — транспортный, в размере 1% от фонда оплаты труда с включением уплаченных средств в себестоимость. Согласно указу, средства от взимания этого налога должны направляться на финансирование развития пассажирского автомобильного транспорта, городского электротранспорта и пригородного пассажирского железнодорожного транспорта. Однако тому, кто решит, что с введением нового налога перестанут расти цены на проезд в городском транспорте или хотя бы не нужно будет часами мерзнуть на автобусных остановках, следует, по нашему мнению, срочно пройти курс избавления от иллюзий.
Немалое внимание уделено в указе и еще одной сфере, для которой упадок давно стал нормальным состоянием — сельскому хозяйству. В частности, освобождается от налогообложения прибыль предприятий, полученная от произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.
Кроме того, сельскохозяйственные предприятия освобождаются от уплаты налога с превышения зарплаты, если выручка от реализации собственной сельхозпродукции составляет более 70% всей выручки. Плюс к тому, в полтора раза уменьшается налоговая ставка для банков, предоставляющих не менее половины своих кредитов предприятиям сельского хозяйства, а также для страховщиков, получающих не менее 50% страховых взносов с таких предприятий.
Предусматриваются указом и существенные налоговые льготы для предприятий, осуществляющих капитальные вложения. Сейчас сложно оценить практическое значение положений указа — несомненно, налоговая служба издаст множество дополнений, разъяснений, изменений к этому документу — но то, что обещается, вызывает приятное удивление. Во-первых, даже если капитальные вложения осуществляются на долевой основе, они не облагаются налогом на прибыль. Во-вторых, суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитаются из сумм налога, подлежащего взносу в бюджет, равными долями в течение шести месяцев, начиная с момента ввода в эксплуатацию оборудования и принятия на учет нематериальных активов. Кроме того, в указе оговаривается, что прибыль банков и кредитных учреждений от предоставления долгосрочных кредитов на развитие производственной базы предприятий не подлежит налогообложению.
Освобождается от обложения налогом на два года и прибыль некоторых малых предприятий, в том числе жилищного и производственного строительства (включая ремонтно-строительные работы), если доход от их основной деятельности превышает 70% общей суммы выручки. В третий и четвертый годы налог уплачивается по пониженным ставкам. Это может оказаться тем более выгодным, что понятие малого предприятия значительно расширено — теперь под него подпадают фирмы с числом занятых до 200 человек независимо от вида деятельности, если госсредства в капитале предприятия не превышают 25%.
Большое внимание в указе уделяется и поддержке науки. Предприятиям разрешается создавать внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды НИОКР, отчисляя в них до 1,5% от себестоимости продукции (с отнесением этих сумм на себестоимость) и соответственно уменьшая платежи налога на прибыль. Научные организации освобождаются от платы за землю, используемую ими для научных и научно-экспериментальных целей, что в условиях значительного повышения земельных платежей является немаловажным. Кроме того, средства на проведение НИОКР (в размере до 10% от налогооблагаемой прибыли) налогом на прибыль не облагаются.
Дополнительный рычаг налогового регулирования предоставлен местным органам власти — регионы наделяются правом самостоятельно определять ставку налога на прибыль. Напомним, что еще летом в Москве были приняты постановления правительства города "О налоговых льготах, поощряющих инвестиции в производственную сферу", "О налоговом стимулировании предприятий, решающих важнейшие задачи города" и "О налоговом стимулировании малого бизнеса". Если судить по примеру столицы, местные власти будут практиковать предоставление налоговых льгот предприятиям, "выполняющим важные социальные задачи", а "социально малозначимым" коммерческим структурам, вероятнее всего, придется расплачиваться за эти послабления повышенной налоговой ставкой.
В пользу такого прогноза говорит и история с городами-заводами — населенными пунктами, построенными вокруг крупных предприятий. Жизнь большинства из них полностью зависит от благополучия конкретного предприятия. Разумеется, местные власти постараются ни в коей мере не ущемлять интересов этих гигантов, дабы избежать социального взрыва. Это означает, что льготы жизненно важным для местной социальной стабильности предприятиям будут компенсироваться ужесточением налогового пресса на коммерческие структуры.
В одном из обзоров мы уже отмечали, что предприниматели пока отнюдь не стремятся в льготируемые отрасли, предпочитая укрываться от налогов, занимаясь тем же посредничеством. В принципе последние изменения в налоговом законодательстве повышают привлекательность для них льготируемых сфер. Усиление же налоговых органов и последующий за этим более жесткий контроль за выплатой налогов может придать этому стимулу дополнительную силу.
Фискальная функция налоговой системы призвана обеспечить формирование доходной части бюджета — что сейчас, как это видно невооруженным глазом, не выполняется. В поисках путей снижения бюджетного дефицита правительство решилось даже на ущемление интересов горячо любимого им топливно-энергетического комплекса, отменив свое постановление от 13 июля 1993 года "О мерах по стабилизации финансового положения предприятий и объединений топливно-энергетического комплекса", согласно которому 40% задолженности по налоговым платежам предприятия могли оставлять в своем распоряжении.
Следующей жертвой стали структуры не столь любимые — банки, страховые компании и кредитные учреждения, которые до нынешнего года платили налоги на доход, что позволяло им не выплачивать в бюджет суммы за превышение зарплаты. В месячный срок должно быть подготовлено положение о порядке формирования финансовых результатов, об особенностях определения валовой прибыли и составе затрат, включаемых в себестоимость этими учреждениями.
Других резервов увеличения бюджетных поступлений не выявилось, и следующим шагом для спасения бюджета стало очередное злоупотребление постоянством пристрастий населения — увеличение акцизов на водку и спирт до 90%. Постановлением Совета министров "Об уточнении показателей республиканского бюджета Российской Федерации на четвертый квартал 1993 года" предусмотрено также введение акцизов на безалкогольные напитки, отдельные виды кондитерских изделий, икру, рыбные деликатесы, товары бытовой химии, а президентским указом "О некоторых изменениях в налогообложении..." — акцизов на покрышки и камеры для шин к легковым автомобилям (что, между прочим, не очень согласуется с мерами по поддержке этой отрасли), охотничьи ружья, яхты и катера, автоприцепы к легковым автомобилям.
Наряду с этими мерами по увеличению налоговых поступлений правительство расширило практику сокращения федеральных расходов путем их смещения вниз, к местным бюджетам, что, по словам Владимира Панскова, "фактически не сокращает бюджетный дефицит, а загоняет его на другой уровень". На региональном уровне такое смещение может привести к большой дефицитности бюджетов, а в конечном итоге — к еще большей нестабильности в экономике. Региональные правительства могут делать займы, увеличивая свои долги, или, что еще хуже, оказывать давление на местные предприятия, заставляя их брать на себя расходы, особенно в социальной сфере.
В то время как федеральное правительство пытается переложить расходы на местный уровень управления, местные органы власти, в свою очередь, сталкивают их на плечи предприятий, сокращая их финансирование из своих бюджетов. Но по мере того как предприятия берут на себя выполнение социальных программ властей, их, эти предприятия, становится все труднее приватизировать — в этом все менее становятся заинтересованы местные администрации, которым в случае приватизации предприятий снова придется брать на себя содержание детских садов, школ, жилищно-коммунального хозяйства и другие социальные расходы — ведь предприятия всеми способами будут от них избавляться за неимением средств. Местные бюджеты тоже повсеместно бедны (потребность, например, Москвы в централизованных кредитах, по расчетам городского Департамента финансов, составила только в III квартале 290 млрд рублей), однако органы власти на местах — выборные, и посему волей-неволей должны заботиться о социальной сфере даже ценой финансового кризиса.
В этих условиях местные власти вынуждены изыскивать необходимые средства, активно используя налоговый механизм. На прошлой неделе правительство Москвы приняло решение о введении новых налогов: налога на содержание жилого фонда и социально-бытовой сферы — 1,5% суммы реализации товаров, работ и услуг; сбора на нужды предприятий народного образования — 1% фонда оплаты труда предприятий; транспортного налога — 1% фонда оплаты труда. Кроме того, ставка налога на имущество в столице увеличивается до 1%.
К дополнительному увеличению доходной базы, в частности, московского бюджета должна привести инвентаризация земель и связанное с ней повышение ставки земельного налога. Следует отметить, что в западных странах на земельные платежи приходится до 60% поступлений в местные бюджеты, и теперь по этому пути намереваются пойти и российские регионы — в сентябре Малый совет Свердловской области принял решение о повышении ставок земельного налога в 7 раз, а в середине января решение о повышении земельного налога в среднем в 6,58 раза принято администрацией Москвы. Вполне вероятно, что этому примеру последуют и другие власти на местах. Кроме того, муниципальным властям дается право введения дополнительных налогов и сборов к тем двум десяткам, что уже предусмотрены законом о налоговой системе.
Краткий свод фискального нормотворчества
Итак, за последние четыре месяца к обилию налоговых актов добавились следующие документы.
Приятные изменения. Новые налоговые льготы определяют указ президента "О протекционистской политике в области физической культуры и спорта" и письмо ГНС "О порядке налогообложения прибыли религиозных организаций". Разъяснения налоговой службы по спорным вопросам налогового законодательства разрешают товариществам с ограниченной ответственностью создавать резервные фонды (до 25% перечисленных в уставный капитал средств), запрещают облагать налогом средства, вносимые учредителями в уставный фонд за все время деятельности предприятия, и позволяют предприятиям продавать (обменивать) основные фонды по любой цене (правда, при реализации их не выше балансовой стоимости сумма сделки для целей налогообложения определяется по рыночным ценам в данном регионе).
Постановлением правительства "Об акцизе на легковые автомобили 'Москвич'" и президентским указом "О мерах государственной поддержки программы организации производства семейства новых легковых автомобилей ВАЗ-2110 в акционерном обществе 'АвтоВАЗ'" снижены акцизы на легковые автомобили. Письмо ГНС "Об отдельных вопросах по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции" предписывает с нового года не облагать налогом на прибыль резервы на выплату вознаграждений по итогам года, а минимум заработной платы соответствующим указом президента повышен до 14620 рублей. Дополняют радостную картину постановления Совмина о переоценке основных фондов и повышении командировочных расходов. Немало подарков содержит и уже упоминавшийся нами президентский указ "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимодействии бюджетов различных уровней": тут вам и увеличение необлагаемой зарплаты до шести минимальных окладов, и обложение превышения этой зарплаты по обычной ставке без всяких там удвоений (а для аграриев так и вообще без всякого обложения), и целый список льгот.
Изменения не особо приятные. А с другой стороны, было ведь и совместное письмо Минфина с ГНС по уплате налога на прибыль бюджетными организациями и письмо ГНС "О торговых надбавках", согласно которому предприятия не имеют права торговать по цене покупки или ниже ее без учета торговой наценки. Те же разъяснения налоговой службы предписывают включать в состав внереализационных доходов при определении валовой прибыли все средства, полученные безвозмездно от других предприятий, — они облагаются налогом в общеустановленном порядке. Что же говорить о постановлении Совмина "Об уточнении показателей республиканского бюджета", которым вводятся акцизы на спирт, водку и ликеро-водочные изделия в размере 90%? Да и указ президента содержит не только приятные новшества — есть там и повышение налога на имущество, и введение двух новых налогов, и право местных властей повышать ставку налога на прибыль предприятий до 25%, а для банков и страховщиков — вообще до 30%, и это вдобавок к федеральной ставке в 13%. А одно только право местных властей самим изобретать и вводить новые налоги может перечеркнуть все положительные налоговые новшества. И если говорить о балансе налогового нормотворчества, то, по мнению экспертов Ъ, сальдо определенно в пользу ужесточения фискальной системы.
Между прочим, если кто-то думает, что налоговые органы теперь веселятся и ликуют, то он сильно ошибается, поскольку если местные власти бросятся решать бюджетные проблемы путем введения новых налогов, то первой жертвой этого стремления падут именно фискальные органы — из-за физической неспособности проконтролировать, выполнить и обеспечить налоговые поступления, несмотря ни на какие компьютерные системы.
Уже сегодня обилие налогов, среди которых много просто случайных, не дающих сколь-нибудь значительного фискального эффекта (по оценке г-на Панскова, поступления от местных налогов составляют лишь 4% всех налоговых поступлений), создает существенные сложности для бухгалтерского учета, вызывает появление огромного количества лицевых счетов плательщиков в банковских и налоговых органах, что приводит к задержке прохождения платежей и безумно усложняет работу всем финансовым структурам. Многообразие налогов значительно усложняет и контроль за полнотой и своевременностью их поступления. Вероятно, этим объясняются признания сотрудников налоговых служб, что идеально было бы учредить один большой налог вместо десятков маленьких.
Введение новых налогов, по мнению г-на Панскова, сделает практически бессмысленным стремление к расширению производства и в конечном итоге приведет к снижению налоговых поступлений в бюджет. Конкретные оценки тяжести налогового пресса получить чрезвычайно затруднительно, практически невозможно, поскольку часть налогов, в основном местных, относится на себестоимость, другая часть уплачивается из прибыли, то есть используется разная налогооблагаемая база. Однако невооруженным глазом видны признаки нездоровой перегрузки гражданина налогами — низкая налоговая честность, расширение незарегистрированной деятельности (по слухам, на Урале действует целая теневая индустрия по производству редкоземельных металлов), уменьшение предпринимательской активности. К этим признакам относятся и так называемые "модели экономии налогов", о которых мы постоянно рассказываем в налоговых статьях и которых коснемся и в этом обзоре.
Следует отметить, что попытки перекрытия возможностей уклонения от уплаты налогов силовыми методами (что сейчас и происходит) можно расценить как стремление лечить симптом, а не болезнь. Доказательством этого может служить тот факт, что как только пресекается возможность использования, например, одной "модели экономии", сразу возникает другая. Но прежде чем познакомить читателей с новейшими достижениями в сфере минимизации налоговых платежей, предлагаем несколько замечаний, связанных с распространившимися в последнее время типичными ошибками налогоплательщиков при попытках уменьшить налоговые платежи.
Первый пример. Согласно ст. 2 и 10 закона о налоге на прибыль, валовая прибыль уменьшается на сумму доходов от долевого участия в других предприятиях, а сами доходы облагаются по пониженной ставке — 15%.
Некоторые предприниматели и авторы схем по минимизации налогов, сфокусировав внимание на словах "долевое участие" и не принимая во внимание продолжения "...в предприятиях", делают вывод о применимости этих статей в отношении совместной деятельности. Так как по договору о совместной деятельности стороны объединяют свое имущество и усилия для достижения общей хозяйственной и иной цели (налицо долевое участие), то доходы каждой из сторон договора вроде бы должны облагаться по ставке 15%. И предприятия, заключившие такой договор, уменьшают свои налоговые платежи более чем в два раза — подвергаясь впоследствии штрафным санкциям. Почему? Потому что договор о совместной деятельности, в отличие от учредительного договора, регулирует отношения самостоятельных субъектов хозяйствования без создания юридического лица (предприятия). Этот договор не регулирует деятельность предприятия, доходы которого могут делить между собой его собственники.
Доходы, которые получает долевой участник предприятия, представляют собой часть чистой прибыли, облагаемой налогом в установленном порядке. Следовательно, доход, получаемый долевым участником, облагается налогом дважды: налогом на прибыль и налогом на доход от совместной деятельности. Аналогично облагаются и получаемые акционерами дивиденды.
Второй пример. Суммы штрафных санкций, получаемых предприятием, учитываются как внереализационные доходы и не подлежат обложению НДС. Схемы налоговой экономии, в которых суммы, превышающие себестоимость, по которой якобы продается товар, поставщик получает в виде штрафных санкций за нарушение условий договора, широко распространены, но далеко не во всех случаях реально экономят налоговые платежи. Дело в том, что внереализационные доходы предприятия могут быть уменьшены только на непосредственно связанные с этой операцией расходы, а остальная сумма подлежит обложению налогом на прибыль. В результате, экономя на НДС, фирма может серьезно потерять при уплате налога на прибыль.
Третий пример. Излишнюю изобретательность проявляют подчас предприниматели при использовании льготы по налогу на НДС, предоставляемой предприятиям, где инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников (пп. "х" статьи 5 закона "О налоге на добавленную стоимость").
Фокус заключается в том, что законодатель наряду с понятием "общая численность" (для определения условий получения льготы) в других случаях использует понятие "среднесписочная численность", что чрезвычайно запутывает ситуацию. Стараясь обратить эту неясность в свою пользу, предприятия пытаются обойтись одним десятком инвалидов, тогда как общая численность работников может составлять более сотни. Как это делается? Остановив свой выбор на "среднесписочной численности", предприниматель в полном соответствии с инструкцией по статистике численности и заработной платы учитывает каждого инвалида как рабочую единицу с полным рабочим днем, а на остальных работников ведет табель почасового учета рабочего времени, превращая их в микроскопические доли рабочей единицы. При общем сложении получаются заветные пятьдесят на пятьдесят.
Беда, однако, в том, что при проведении документарной проверки налоговый инспектор использует понятие, данное непосредственно в формулировке льготы — "общая численность работников", которое определяет общее число людей, а не человеко-часов.
И последний пример. Руководствуясь ст. 113 Основ гражданского законодательства, предприятия вправе без дополнительных лицензий заключать договоры займа и передавать заемщику денежные ссуды беспроцентно либо под проценты.
Одним из признаков договора займа, отличающим его от финансовой помощи, является возвратность средств. Беспроцентная ссуда не является операцией по извлечению дохода, предоставляется из оборотных средств и налогообложению не подлежит. На первый взгляд, есть все возможности сокращать налоговые платежи, используя эту операцию в расчетах с контрагентами: формально оплачивать товар по себестоимости, а превышение стоимости оформлять в виде ссуды, которая никогда не будет возвращена и спишется на убытки. Однако возлагать на это большие надежды не стоит. Во-первых, перечисленные по договору займа денежные суммы не исключаются из налогооблагаемой прибыли. Во-вторых, невозвращенную ссуду можно отнести на убытки лишь по истечении трех лет (срок исковой давности) с момента, когда заимодатель узнал или должен был узнать о намерении партнера не возвращать полученную ссуду.
Несколько асимметричных ответов
Известные слова Михаила Горбачева "на каждую стратегическую инициативу у нас найдется асимметричный ответ" полностью реализуются в налоговой сфере. Сотрудники налоговой полиции уже "насобирали" более ста способов укрытия от налогов: занижение объема реализованной продукции, завышение себестоимости, неоприходование выручки, полученной наличными, использование чужих счетов по взаимной договоренности — число этих способов растет ежедневно, и никакие документы не в состоянии этому препятствовать. Впрочем, те налоговые новшества, о которых мы говорили выше, не только сохраняют возможности использования старых схем, но и расширяют сферу их применения. Судите сами: кроме чрезвычайно льготного налогового режима, предоставленного сельскохозяйственным и малым предприятиям, президентский указ от 22 декабря дает право местным властям самостоятельно устанавливать ставку налога на прибыль, что приведет к появлению новых льготных категорий предприятий. А когда одним предприятиям даются льготы, а к другим применяются строгости, контригра известна — договор о совместной деятельности с перечислением выручки льготируемому предприятию. А возможностей заключения таких договоров с целью сокращения налоговых выплат сохраняется множество — с организациями инвалидов, с сельскохозяйственными предприятиями (в том числе дутыми), с фирмами, производящими медицинскую технику. Кроме того, в условиях расширения льгот для малого бизнеса может практиковаться разбивка крупной фирмы на несколько формально независимых малых предприятий.
Сохраняют свою полную пригодность и другие отработанные методы обхода налогового законодательства. Например, постановление правительства о совершенствовании налоговой службы предусматривают организацию обмена информацией между налоговыми службами и таможней. Эта мера направлена в первую очередь против "челноков", которые, как правило, не утруждают себя уплатой налогов. Но вряд ли это мероприятие даст какой-либо эффект, поскольку опытные люди не регистрируются на таможне — достаточно заплатить нечистому на руку таможеннику, и можно спокойно провозить все что угодно в любых количествах. Так что об информации от таможенников налоговики будут только мечтать.
При сдаче товара в коммерческие магазины тоже действуют отработанные схемы. Например, накладная оформляется, но не регистрируется. Если приходит проверка, говорят, что не успели зарегистрировать. Если проверка не приходит, накладную после продажи товара просто рвут.
Разработаны подобные схемы и в сфере внешнеэкономической деятельности предприятий. Например, при продаже продукции инофирмам с покупателем заключаются контракты, по которым оплата поступает через 3-5 лет после поставки товара. По истечении трех лет задолженность списывается на убытки, а поступившая уже после этого оплата минует бухгалтерский учет. Разумеется, такие игры возможны только между надежными партнерами, которые хорошо друг друга знают и полностью доверяют один другому, поскольку через три года партнер с вашими деньгами может уже растаять за горизонтом.
Теперь несколько более экзотических схем.
"Бесплатные" покупки. Среди рекламных объявлений можно встретить и такие, которые призывают купить товар с обещанием компенсировать покупателю все сто процентов его затрат на покупку. Те, кто покупал товар, знают, что это рекламное обещание не пустые слова. Схема работает так.
Торговая фирма тесно взаимодействует со своим коммерческим банком, финансирующим ее торговый оборот. Этот банк и является ключевым элементом механизма стопроцентной компенсации. Вместо покупки товара по базовой цене продажи фирма-продавец предлагает покупателю оплатить товар по заниженной цене, а сумму разницы между базовой ценой продажи и фактической продажной ценой внести в банк на депозитный вклад сроком на год. Ставка процента по депозитному вкладу определяется на уровне, обеспечивающем через год выплату суммы процентов, которая вместе с возвращаемой основной депозитной суммой равна базовой цене продажи товара. Допустим, фирма продает обычно единицу какого-либо товара по цене 10 млн рублей (это базовая цена продажи). Но идя навстречу покупателю (и самой себе вкупе с банком), она предлагает купить товар за 8 млн рублей ("по себестоимости"), а 2 млн рублей положить на депозит в банк под 400% годовых. Таким образом, покупатель через год будет иметь на руках и товар и 10 млн рублей.
Выигрыш для покупателя налицо. И не только экономический (не такой уж он и большой, из-за инфляции), но и чисто психологический (вопреки инфляции).
Фирма, продавая товар по себестоимости, формально не имеет прибыли и соответственно не платит налог. Зато вместо части остатка на расчетном счете фирмы (в объеме ее прибыли в обороте) банк имеет депозит, который и становится источником дополнительных оборотов фирмы. Причем размер этого источника по сравнению с первоначальной прибылью в обороте увеличивается на сумму налога на прибыль.
Экономия по налогу на прибыль одного из партнеров позволяет тандему "фирма — коммерческий банк" вовлечь в оборот дополнительную сумму денег. Правда, через год из оборота придется изъять определенную сумму — выдать на руки покупателю товара (он же одновременно и вкладчик банка) депозит и проценты по нему. Но в условиях высокой инфляции связанные с этим потери через год несопоставимы с эффектом, получаемым на первых порах.
Выплаты по договору страхования. С недавних пор у предпринимателей появилась возможность на абсолютно законных основаниях применять схему, предусматривающую вместо дополнительной прямой оплаты труда выплаты работникам по договору страхования. Имеется в виду так называемое накопительное страхование — страхование жизни, медицинское страхование.
В общих чертах "подводная" часть схемы выглядит следующим образом.
Предприятие перечисляет страховому обществу из ФЭС (за счет чистой прибыли) сумму страховых взносов по договору страхования своих сотрудников. Получаемая от банка страховая сумма вносится страховой фирмой на депозит. По окончании оговоренного срока страховщики производят выплаты застрахованным работникам в пределах общей страховой суммы, при этом из страховых выплат удерживается только подоходный налог.
Подобная замена части расходов предприятия по оплате труда страховыми выплатами дает ему экономию на отчислениях на социальные нужды — во внебюджетные фонды (пенсионный фонд, фонд государственного социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования и государственный фонд занятости населения). Источником доходов страховой фирмы является сумма процента за депозит. Эта схема, заметим, позволяет к экономии на отчислениях на соцнужды прибавить еще экономию по выплатам на превышение расходов на оплату труда.
Бюджет платит налог на прибыль — еще одна жемчужина российской предпринимательской мысли. Корректировка задолженности по налогу на прибыль в соответствии со ставкой ЦБ попортила немало крови предпринимателям. Однако не все помнят, что порядок корректировки действует и в другую сторону — при переплате налога сумма предоплаты должна быть возвращена с увеличением на четверть ставки, действовавшей на середину квартала. Возврат средств по такой ставке из бюджета спустя длительное время после уплаты вами этих сумм не приносит практически никакого выигрыша из-за инфляции, но срок можно при желании существенно сократить.
За непредставление справок об авансовых взносах в бюджет, исходя из предполагаемой прибыли, не может быть применено никаких санкций (письмо ГНС от 20.07.93 #5.1/1035). Но сдать такую справку все же следует, поскольку авансовые платежи засчитываются как взносы налога только в пределах сумм, предусмотренных в справках. Сдать справку можно не позднее чем за 20 дней до конца квартала, а в течение 5 дней после представления справки необходимо внести в бюджет взносы.
По окончании квартала вы должны представить в налоговую инспекцию квартальный отчет и расчет возврата из бюджета вместе с письменным заявлением о возврате причитающихся вам средств (Приложение 6 к инструкции ГНС #4). В течение 10 дней после этого вы должны получить переплаченную сумму, увеличенную на четверть ставки ЦБ, действовавшей в середине квартала.
Поскольку возврат из бюджета не может превышать суммы авансовых платежей (Инструкция ГНС #4, п. 31), заработать на этом невозможно, но сэкономить налоговые платежи — вполне реально. Нужно только подобрать сумму превышения авансовых перечислений таким образом, чтобы увеличение их на установленные проценты при возврате из бюджета компенсировало сумму налоговых платежей.
В прошлом квартале это выглядело следующим образом. Ставка, по которой возвращались переплаченные суммы, составляла 52,5% (210%:4). Для фирмы, сумма налоговых платежей которой составляла 200 тыс. руб., размер авансового взноса, при котором возврат превышения компенсировал бы эти платежи, составил 200х(100+52,5):52,5 = 581 (тыс. руб.). Сумма переплаты (381 тыс. руб.) при возврате из бюджета была увеличена на 52,5%, т. е. на 200 тыс. руб. Таким образом, налоговая инспекция вернула 581 тыс. — фирма получила назад свои деньги, и при этом налог на прибыль у нее оказался уплаченным. Вот так, дав государству беспроцентный кредит на месяц, можно избавиться от необходимости платить налог.
И наконец, одно замечание об упоминавшемся уже законе о контрольно-кассовых аппаратах, вызвавшем в свое время большое беспокойство предпринимателей. Судя по всему, он не оправдывает надежд, возлагавшихся на него разработчиками.
Одна причина этого — чисто психологическая: граждане просто не утруждают себя требованием чеков: деньги они заплатили, а положит эти деньги в карман предприниматель или поделится ими с государством, обывателя не волнует — у него-то их все равно уже нет.
Вторая причина — активный поиск обходных путей и лазеек. Мы уже писали в прошлом обзоре об активной борьбе предпринимателей против этого закона. Сейчас предлагаем еще одну дыру, которой можно попробовать воспользоваться. В законе определенно говорится, что кассовые аппараты должны быть зарегистрированы, а порядок регистрации утверждается ГНС. Но этот порядок не устанавливает конкретных сроков регистрации кассового аппарата с момента установки. Из этого следует, что применение незарегистрированной кассы не может служить основанием для начисления штрафных санкций, но в то же время позволяет предпринимателю просто уничтожать контрольную ленту. Правда, это деяние является нарушением законодательства, и в случае документального подтверждения налоговыми органами фактов сокрытия выручки торговец рискует понести не только финансовую, но и уголовную ответственность.
Полностью признавая, что снижение налоговых платежей всегда связано с некоторым риском, мы хотим напоследок дать несколько рекомендаций юристов на этот печальный случай.
Если вы попались
Допустим, вас проверила инспекция, и по акту документальной проверки ваша задолженность бюджету (вместе с финансовыми санкциями) составила приличную сумму. Но вы не согласны с выводами налогового инспектора и, угрюмо глядя на своего оппонента, исполняетесь решимости подать иск в арбитражный суд.
Не спешите этого делать. Суд примет иск к производству только при соблюдении определенных условий. В частности, иск о признании недействительным акта проверки не может быть оспорен в суде. Связано это с тем, что акт проверки не является правоустанавливающим и распорядительным документом — в нем лишь предлагается (рекомендуется) внести в бюджет соответствующую сумму, и подписывается он не руководителем налогового органа, а рядовым инспектором, не порождая поэтому правовых последствий. Таким образом, подобный акт не подведомствен арбитражному суду (п. 1 ст. 85 и п. 1 ст. 104 АПК), и его надо обжаловать в порядке подчиненности в вышестоящую налоговую инстанцию. Одновременно надо ждать, пока в ваш банк не поступит инкассовое поручение о списании с вашего расчетного счета в безакцептном порядке причитающейся задолженности за подписью начальника налоговой инспекции либо его заместителя. А вот этот документ уже можно оспорить в арбитражном суде, причем сделать это можно, используя два типа исков.
Первый — о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде финансовых санкций. В этом случае необходимо предварительно отправить претензию в налоговую инспекцию и ждать ответа в течение месяца. Впрочем, этот срок можно сократить при помощи небольшой хитрости. Положение о государственной налоговой службе предусматривает, что в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, руководитель предприятия вправе сделать запись о возражениях и приложить письменные документы и пояснения. При этом никто не запрещает назвать эти пояснения претензией, нужно только оформить их в соответствии с Положением о претензионном порядке урегулирования споров, и срок ответа будет отсчитываться с этого момента. Кроме того, надо уплатить государственную пошлину — 10% от суммы иска.
Более эффективен второй тип иска — о признании инкассового поручения актом, не соответствующим законодательству и нарушающим охраняемые законом права и интересы предприятия (в этом случае и претензию не надо посылать, а необходимую в таком случае госпошлину — 1 тысячу рублей — можно оплатить наличными в ближайшем отделении Сбербанка).
Налоговая инспекция имеет, в соответствии с законодательством, право на бесспорное списание средств со счета предприятия только в том случае, если ее действия не противоречат законодательным актам. Иначе она посягает на денежные средства налогоплательщика, которыми последний владеет на законном основании.
Вместе с тем ст. 6 Основ гражданского законодательства говорит о том, что защита гражданских прав осуществляется арбитражным судом не только путем признания недействительным акта органа государственного управления, не соответствующего законодательству, но и путем пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения.
Акт же проверки создает реальную угрозу охраняемым законом правам и интересам предприятия, сам по себе вносит большую долю неопределенности в деятельность предприятия и заставляет руководителя искать любые возможности избежать санкций. В результате деятельность предприятия затухает, а это не выгодно ни самому предприятию, ни его партнерам, ни государству.
Если такие доводы удовлетворят арбитражный суд, он примет решение о возврате неправильно взысканных налоговыми органами сумм, и решение это подлежит немедленному исполнению.
ВЫНОС 1: В последнее время правительством России и руководством налоговых служб намечен целый ряд мероприятий, направленных на улучшение технического обеспечения фискальных органов и создание высокоэффективных систем контроля за предпринимательским сектором, которые способны значительно повысить возможности этих структур по сбору налогов. Будучи реализованы в полном объеме, намеченные программы кардинально сократят возможности уклонения от уплаты налогов как фирмами, так и частными предпринимателями.
ВЫНОС 2: Правительство все шире использует налоговые рычаги для поддержки и стимулирования отдельных отраслей промышленности и сфер бизнеса. В налоговых документах, опубликованных за последние четыре месяца, предусматривается предоставление льгот предприятиям автомобильной промышленности, сельскохозяйственным, строительным и малым предприятиям. Предусмотрены существенные налоговые льготы для предприятий, осуществляющих капитальные вложения и инвестиции в научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а также для банков, предоставляющих предприятиям долгосрочные кредиты на эти цели.
ВЫНОС 3: Стремление властей любой ценой сократить дефицит федерального бюджета привело к существенному усилению налогового пресса в наступившем году. С 1 января вводятся два новых федеральных налога и повышены акцизные сборы на спирт и ликеро-водочные изделия. В планах правительства — введение еще целого ряда новых акцизов. Не отстают и местные власти — в Москве введены три новых налога и существенно повышена плата за землю. По оценкам специалистов, главным результатом ужесточения налогов станет снижение налоговой дисциплины, инвестиций в расширение производства и, как следствие, — снижение доходов бюджета и дальнейшее углубление финансового кризиса.
ВЫНОС 4: Попытки властей перекрыть возможности для уклонения от уплаты налогов остаются бесплодными — из-за появления все новых схем минимизации налоговых выплат, изобретаемых предпринимателями. Но перед тем, как использовать на практике какую-либо из таких схем, следует проконсультироваться с опытным бухгалтером, аудитором или юристом, поскольку большинство из них скрывают в себе целый ряд потенциальных опасностей для легкомысленного или не очень компетентного в финансовых вопросах предпринимателя.
ВЫНОС 6: Действующее налоговое законодательство — даже с учетом появившихся в последнее время ужесточений — оставляет широкие возможности для снижения налоговых выплат легитимными способами. Большинство из них уже известны и широко распространены, например, минимизация налоговых платежей через заключение договоров о совместной деятельности с предприятиями льготных категорий — по производству сельскохозяйственной продукции, медицинской техники, организациями инвалидов. Кроме того, в последнее время появился ряд принципиально новых и весьма перспективных схем облегчения налогового бремени.
ВЫНОС: Любая попытка минимизации налоговых выплат неизбежно связана с риском быть разоблаченным фискальными службами. Кроме того, в последнее время все чаще стали встречаться случаи ошибочного начисления налоговыми органами штрафных санкций. Если вы решили оспорить решение налоговой инспекции в суде, то вам необходимо учесть, что иск о признании недействительным акта проверки не может быть оспорен в суде, а подлежит обжалованию в вышестоящей налоговой инстанции. Только после поступления в банк поручения налоговой инспекции о списании с вашего счета причитающейся задолженности вы можете обратиться в суд.
МАКСИМ Ъ-РУБЧЕНКО, АНДРЕЙ Ъ-ШМАРОВ