За несколько месяцев, прошедших с момента выхода нашего прошлого обзора налогов (см. Ъ #2), положение дел в налоговой сфере довольно серьезно изменилось. Во-первых, значительно ухудшился налоговый климат, что стало следствием введения в действие новых федеральных налогов и активного нормотворчества местных властей. Во-вторых, усилились региональные различия в налогообложении. В-третьих, в налоговом законодательстве становится все меньше дыр, а это заставляет предпринимателей изменять тактику минимизации налоговых выплат.
Все это — результат проведения в жизнь положений президентского указа #2270 от 22 декабря 1993 года "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", а также выпуска Госналогслужбой ряда разъяснительных документов.
Изменения в налоговом законодательстве
Основные изменения, происшедшие в налоговом законодательстве за четыре месяца, были заложены в президентском указе #2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" от 22 декабря 1993 года. Поскольку, по признанию сотрудников налоговых служб, этот документ стал для них полной неожиданностью, то для воплощения его в жизнь потребовалось время. И вот к середине мая большинство положений этого указа нашло отражение в документах налоговой службы. Что же изменилось?
Налог на прибыль. Наиболее значительные изменения по этому налогу — предусмотренное указом #2270 повышение максимальной ставки налога на прибыль до 38%, из которых 13% идет в федеральный бюджет, а сумма в пределах 25% налога (по установлению местных властей) поступает в местные бюджеты.
Безрадостными оказались налоговые новшества для банков и страховых компаний, которые теперь вместо подоходного налога платят налог на прибыль. Уплата подоходного налога позволяла им избегать выплат на превышение заработной платы, привязанным к ставкам налога на прибыль. Теперь такой возможности нет. Мало того, финансовым структурам теперь приходится считаться и с ограничениями на расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, а также на представительские расходы (которые учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли). Новые нормы этих расходов определяются письмом Министерства финансов #56 от 29 апреля 1994 г.
Из налоговых льгот, предоставляемых указом, наиболее реальной представляется освобождение малых предприятий от авансовых платежей по налогу на прибыль, а также налоговые каникулы для производственных малых предприятий — в первые два года полное освобождение от налога на прибыль, в третий и четвертый годы пониженная ставка (25% и 50% от основной соответственно).
Правда, если малое предприятие прекращает деятельность менее чем через пять лет после регистрации, все деньги, не выплаченные в рамках налоговых льгот, подлежат возврату в бюджет. Эта оговорка вызвана чрезвычайно распространившейся практикой, когда по окончании срока действия налоговых льгот малые предприятия или ликвидируются, или просто перерегистрируются заново. Правда, при этом надо иметь в виду, что, во-первых, механизм возврата никак не определен, а во-вторых, любой здравомыслящий предприниматель перед ликвидацией постарается сделать так, чтобы возвращать задолженность стало нечем. Так что налоговым органам придется изрядно попотеть, чтобы вернуть эти деньги в бюджет.
Следует отметить, что установленный президентским указом критерий определения малого предприятия — число работающих не более 200 человек и доля государства в уставном капитале не более 25% — не действует. Это положение указа, существенно расширяющее число льготируемых предприятий, фискальные службы почему-то позволили себе проигнорировать: во всех новых документах налоговой службы настойчиво повторяется, что малыми предприятиями считаются только те, которые соответствуют определению из постановления Совета Министров РСФСР от 18 июля 1991 года #406 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" (предприятия с численностью работников до 200 человек, в научных — до 100, других производствах — до 50, непроизводственных — до 15 человек). Столь непочтительное отношение к президентскому указу один из представителей Минфина на выставке "Бухгалтерский учет и аудит-94" объяснил просто: мол, не все положения указа могут быть использованы на практике, поскольку это приведет к существенному снижению налоговых поступлений.
Из документов, не относящихся непосредственно к президентскому указу, представляют интерес письмо Минфина от 23 марта 1994 г. #34 "Об объеме и формах квартальной бухгалтерской отчетности предприятий в 1994 году и о порядке ее заполнения" и опубликованные в качестве приложения к нему указания по заполнению форм квартальной отчетности. Некоторые изменения, предусмотренные этими документами, могут помочь сократить налоговые платежи. Подробнее мы расскажем об этом ниже.
И наконец, очередное "инфляционное" изменение — с 1 марта 1994 г. повышены ставки командировочных расходов, которые можно относить на себестоимость.
НДС. Основные изменения по налогу на добавленную стоимость также связаны с указом #2270. Главное новшество — фактическое его увеличение на 3% посредством введения спецналога.
Вышедшие недавно "Изменения и дополнения #4 Инструкции ГНС от 9 декабря 1991 г. #1 'О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость'" (зарегистрированы 8 апреля 1994 г., регистрационный номер 541) повторяют еще одно предусмотренное указом ужесточение — в облагаемый оборот включаются все средства, полученные от других предприятий, включая штрафы, пени, неустойки etc.
Эти же "Изменения" гласят: "При реализации товаров по ценам не выше себестоимости облагаемый оборот определяется... с учетом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному Правительством РФ по товарам (работам, услугам) для предприятий-монополистов". В целях увеличения налоговых поборов налоговики зачастую принимают за предельный уровень рентабельности установленный в свое время предельный уровень торговой надбавки — 25% (как рассказали аудиторы корреспонденту Ъ, особенно этим грешат налоговые инспекторы Хабаровска). На самом же деле постановление правительства от 11 августа 1992 г. #576 "Предельные уровни рентабельности по продукции (товарам, услугам) предприятий-монополистов на 1992-1993 гг." совершенно четко определяет, что для предприятий и организаций оптовой торговли предельный уровень рентабельности составляет 3% товарооборота, а для предприятий и организаций розничной торговли — 8% товарооборота. Причина путаницы ясна: "недопонимание" налоговых служб, как обычно, ведет к увеличению налоговой базы.
Налог на имущество. Указом #2270 предельный размер налоговой ставки на имущество установлен в 2% от налогооблагаемой базы (то есть по сравнению с прошлым годом она увеличилась вдвое).
Вышедшие вслед за указом "Изменения и дополнения #5 Инструкции ГНС РФ от 16 марта 1992 г. #7 'О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий'" предусматривают, помимо того, изменение налогооблагаемой базы: если раньше налог брался по валюте баланса, из которой вычитались отдельные статьи, то сейчас он определяется как сумма значений по определенным балансовым статьям. Благоприятное для предпринимателей изменение — при исчислении налога теперь не учитываются статьи, по которым числятся денежные средства и дебиторская задолженность. Таким образом, для торговых и финансовых предприятий выплаты налога на имущество могут значительно снизиться за счет сокращения облагаемой базы, даже несмотря на повышение ставки. В проигрыше опять оказываются производственники, и особенно крупные предприятия, имеющие большие основные фонды.
Акцизы. Вокруг акцизов в последние месяцы развернулись особенно бурные события. Началось все еще с постановления правительства от 23 декабря 1993 г. "Об уточнении показателей республиканского бюджета", которым был повышен акцизный сбор на водку — с 85 до 90%. В результате к середине января текущего года практически все российские ликеро-водочные заводы остановились: возросшие из-за акцизов цены затормозили сбыт продукции, поскольку импортный алкоголь оказался дешевле. Директора остановившихся заводов обрушили на правительство град требований об отмене акцизных повышений, угрожая распадом отрасли и социальными катаклизмами. После двухмесячных сомнений Совмин пошел на попятную — постановлением от 14 февраля 1994 г. #116 "О внесении изменений в некоторые решения Правительства Российской Федерации" акцизы на водку и ликеро-водочные изделия снизились до прежней ставки — 85%. Заметим, что одновременно в среднем в три раза повысились ставки акцизного сбора на алкогольные напитки, ввозимые в Россию: на спирт — до 400%, водку — до 250%, виноградные вина — до 200%.
Не успокоившись на достигнутом (потери бюджета от простоя ликеро-водочных заводов составили, по некоторым оценкам, 1 трлн руб.), правительство вновь взялось за акцизы — постановлением от 31 марта 1994 г. #273 введены два новых акцизных сбора: на бензин (10%) и на ружья охотничьи (20%). Введение акциза на охотничьи ружья предусматривалось упоминавшимся указом #2270 (п. 19), а вот идея с обложением акцизом бензина, судя по всему, родилась уже позже.
Стоит отметить, что "бензиновый" акциз как-то не очень согласуется с теми льготами, которые предоставлены автозаводам с целью стимулирования сбыта. О снижении акцизов на автомобили "Москвич" и ВАЗ мы уже писали в прошлом обзоре. Теперь акцизы снижены и на машины марки "Иж" — постановлением правительства РФ от 25 марта 1994 г.#227 "О мерах государственной поддержки легкового автомобилестроения на предприятиях оборонных отраслей промышленности" ставка акциза по ним установлена в размере 0,1%. Ставка, как видите, чисто символическая.
С 14 апреля изменился акциз на нефть — он теперь установлен не в процентах от цены, а в абсолютных величинах (средний размер акциза составляет около 14750 рублей за тонну нефти). До этого ставка акциза, пересчитанная из процентов в рубли, составляла в среднем 11500 рублей. Минтопэнерго, недовольное таким ужесточением, намерено добиваться пересмотра ставки, так что скоро нефтяной акциз, возможно, изменится опять.
Еще одно новшество в "акцизном деле" — введение марок акцизного сбора: согласно постановлению правительства от 14 апреля 1994 г. #319, "с целью предотвращения нелегального ввоза и реализации на территории Российской Федерации подакцизных товаров" с июля в России вводится обязательная маркировка "специальной маркой" табачных и винно-водочных изделий, а с 1 августа — спирта пищевого. Предполагается, что это затруднит уклонение от уплаты акцизов, но "что-то мешает мне поверить в эту латынь". Уж больно очевидна возможность отпечатать необходимое количество акцизных марок на ксероксе или даже в типографии (вспомните, сколько фальшивых талонов на товары печаталось на заре перестройки).
Другие налоги и сборы. Первый из них — транспортный налог, введенный президентским указом #2270. Несмотря на то что закон об этом налоге (который может служить единственным основанием для его начисления и уплаты) до сих пор не появился, налог исправно взимается налоговыми службами. Государственная налоговая служба и Минфин даже выпустили специальное письмо "О транспортном налоге" (от 17 марта 1994 г. #ВЗ-4-15/39н-28). В письме приводится форма расчетной ведомости по налогу и, в частности, объясняется, что до выхода в свет закона о транспортном налоге льготы по нему предоставляются только бюджетным организациям. Вот и получается, что платить налог необходимо уже до выхода закона, а льготами пользоваться можно будет только после его появления.
Неожиданно бурные страсти разгорелись в последние месяцы вокруг малозаметного сбора за использование наименования "Россия". В апреле 1993 года Верховный Совет принял закон "О сборе за использование наименований 'Россия', 'Российская Федерация' и образованных на их основе слов и словосочетаний" в размере 0,5% от объема реализации продукции (работ, услуг). В качестве плательщиков определялись организации, содержащие указанные наименования как имя собственное. Однако когда пришло время уплаты налогов, Госналогслужба выпустила "Изменения и дополнения #1 к инструкции ГНС о порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований 'Россия', 'Российская Федерация' и образованных на их основе слов и словосочетаний" (от 28 марта 1994 г.). Все изменения сводятся к десяти словам: "В абзаце первом пункта 1 исключаются слова 'как имя собственное'". Эти десять слов расширили число
плательщиков сбора в несколько десятков раз — теперь к этой категории стали относиться, например, совместные предприятия, поскольку все они "российско-какие-то". Возмущенные предприниматели засыпали просьбами о защите РАМСИР, специалисты которого направили руководству налоговой службы письмо с требованием отменить расширительное толкование закона. Сотрудник фирмы "Русаудит Дорнхоф, Евсеев и партнеры" Александр Попов сообщил корреспонденту Ъ, что status quo восстановлен, однако найти соответствующий документ нам пока не удалось.
Еще один налоговый документ (письмо ГНС и Минфина от 29 марта 1994 г., регистрационный номер 533) заставил вспомнить об объявленной в конце прошлого года налоговой амнистии. Результаты ее как-то особенно не афишировались, а ведь они не лишены интереса. На встрече руководителей налоговой службы г. Москвы с журналистами, проходившей в феврале, начальник столичной налоговой инспекции Дмитрий Черник, отвечая на вопрос корреспондента Ъ, сообщил следующее. В Москве о сокрытых налоговых платежах или недоплате налогов заявили 1057 предприятий. Подавляющее большинство из них составили те фирмы, которые как раз в это время проверялись налоговыми инспекциями и получили акты о начислении санкций за налоговые нарушения. Время, которое по закону дается предприятию на изучение акта, было использовано руководителями предприятий для добровольного признания о сокрытых доходах. Как рассказал г-н Черник, одно предприятие заявило о сокрытых налогах на 3 млрд руб. в тот момент, когда к ним ехал инспектор с актом о штрафе на 7 млрд руб. (сумма укрытой прибыли в двойном размере плюс штраф за нарушение правил ведения бухгалтерского учета). В результате фирма заплатила налог с 3 млрд по ставке 32% (чуть больше миллиарда вместо семимиллиардного штрафа) и этим отделалась. Общий итог налоговой амнистии по Москве — недополучение начисленных штрафов примерно на 50 млрд руб.
Так вот, письмо ГНС и Минфина от 29 марта гласит: "при установлении нарушения налогового законодательства, совершенного повторно, штраф взыскивается также в трехкратном размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения". Обращаем внимание: если в президентском указе о налоговой амнистии речь шла о применении увеличенных в три раза санкций только за уклонение от уплаты налога на прибыль (доход), то теперь речь идет уже о всех видах обязательных бюджетных платежей.
Еще одной нетривиальной попыткой властей увеличить налоговые поступления стало предоставление налоговым органам права взыскивать с плательщиков недоимки по налогам "в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов". Порядок этой процедуры определяется совместным документом ГНС (#НИ-4-13/33 Н от 28 февраля 1994 г.), Минфина (#3-1-07 от 1 марта 1994 г.) и ЦБ (#80 от 1 марта 1994 г.). Документ предусматривает, что если у предприятия нет денег на уплату налогов, то задолженность переносится на его дебитора. Не очень понятно, что же будет, если у дебитора тоже не окажется денег (как это чаще всего и бывает). Будет ли переноситься задолженность по технологической цепочке до тех пор, пока не найдется предприятие с деньгами (которое заплатит за всех), или на безденежном дебиторе все и застопорится? Ясно одно — санкции за задержку платежа (пени в увеличенном указом #2270 размере — 0,7% в день) предприятие должно платить из своего кармана.
В целом идея перенесения задолженности на дебиторов представляется довольно любопытной, но несколько запоздавшей. Время неплатежей за отгруженную продукцию, кажется, подходит к концу: теперь продукцию просто не берут, а здесь уже новое изобретение фискальных органов абсолютно бессильно.
Более действенными могут оказаться меры, предусмотренные совместным письмом Государственной налоговой службы (от 4 апреля 1994 г. #НИ-4-13/44н), Центрального банка (от 5 апреля 1994 г. #83) и Минфина (от 4 апреля 1994 г. #1-35). Этот документ позволяет налоговым органам взыскивать суммы налогов и штрафов с текущих валютных счетов предприятий и организаций в случае отсутствия средств на их расчетных счетах — в условиях кризиса неплатежей многие предприятия, имея задолженность по налоговым платежам в бюджет, уклоняются от зачисления средств на свои расчетные счета, переводя их на валютные. Теперь эта лазейка перекрыта и предусмотрены весьма жесткие меры ответственности уполномоченных банков за несоблюдение указанной процедуры.
Местные налоги. В местном налогообложении за последние месяцы произошли весьма впечатляющие перемены — власти на местах не преминули воспользоваться предоставленными указом #2270 возможностями по самостоятельному установлению ставок прежних налогов и введению новых.
Лидером в области налоговых ужесточений выступила Москва. Ставки налога на прибыль установлены по максимуму — 25% для предприятий и 30% для банков (закон г. Москвы "О ставках и льготах по налогу на прибыль" от 2 марта 1994 г.). Имущество облагается хотя и не по максимальной ставке, но налог повышен в три раза — до 1,5% (закон г. Москвы "О ставках и льготах по налогу на имущество" от 2 марта 1994 г.). Печальную картину дополняют четыре новых налога (транспортный, на содержание жилого фонда и объектов соцкультбыта, на содержание образовательных учреждений, на покупку-продажу валюты).
Справедливости ради следует отметить, что общее ужесточение налогового режима в столице изредка разнообразится предоставлением налоговых льгот некоторым категориям предприятий. Например, 10 мая в официальную рассылку поступило постановление московского правительства "О финансовой поддержке государственного предприятия АЗЛК". Этот документ позволяет автозаводу в 1994 году не платить налогов на прибыль, на превышение фонда оплаты труда, на имущество и НДС. Отсрочка действует до 10 декабря и касается той части платежей, которые должны идти в городскую казну. До этой же даты разрешается задержать и погашение налоговой задолженности, образовавшейся у завода за прошлый год.
Не отстает от Москвы и вторая столица: прибавилось три новых налога, утвержденных распоряжением мэра Санкт-Петербурга от 28 января 1994 г. #66-р: на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (1% от объема реализованной продукции с отнесением на финансовые результаты деятельности предприятий — "Положение о налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" от 28 января 1994 г.), на содержание правоохранительных органов (3% от фонда оплаты труда — "Положение о целевом сборе на содержание правоохранительных органов" от 28 января 1994 г.) и транспортный налог (1% от фонда оплаты труда — "Положение о транспортном налоге" от 28 января 1994 г. #66-Р); увеличилась в 10 раз плата за землю. Планируется введение в городе еще двух новых налогов — для транзитного автотранспорта и судов, проходящих под невскими мостами. Есть намерение ввести пошлину с водителей, машины которых стоят во дворах, а не на стоянках.
Нужно отметить, что в некоторых регионах власти предпочли сделать ставку не на финансирование местных бюджетов любой ценой, а наоборот, на привлечение дополнительного капитала и инвестиций. В качестве примера можно привести Чувашию, где введены трехлетние налоговые
каникулы для новых производственных предприятий (кроме реорганизованных) и снижен до 10% налог на прибыль банков. Свердловские областные власти пытаются стимулировать сельхозпроизводство, объявив налоговый мораторий в аграрном секторе — отменены все местные налоги (а их в области 16) для сельскохозяйственных предприятий.
Баланс фискального нормотворчества
Попытки подвести некий общий итог происшедших налоговых изменений эксперты Ъ предпринимают в каждом налоговом обзоре. Однако наши выводы весьма часто не совпадают с точкой зрения налоговых служб. Например, по нашему мнению, президентский указ #2270 существенно ужесточил налоговую ситуацию, но представители налоговых служб высказывают прямо противоположное мнение, ссылаясь на большое количество предусмотренных указом льгот. Мы неоднократно отмечали, что существующий налоговый пресс при условии честной уплаты всех налогов приводит предприятия к грани банкротства. Налоговики в ответ ссылаются на более жесткие налоговые ставки, действующие в некоторых западных странах. И так далее.
Чтобы впредь более объективно оценивать воздействие налоговых изменений на предпринимательскую и, в частности, инвестиционную деятельность, эксперты Ъ придумали условный инвестиционный проект для использования в качестве эталона. Этот эталон обсчитывается исходя из условий разных налоговых режимов, а соответствующие характеристики проектов сравниваются между собой. В итоге выводы получаются более убедительными.
Основные показатели этого проекта следующие. Общий объем инвестиций в него — 500 млн руб., время от вложения денег до выпуска первой продукции — 6 месяцев, число работающих — 201 человек (чтобы выйти из категории малых предприятий), средняя зарплата 300 тыс. руб. в месяц, рентабельность к инвестированным средствам — 40% (примерно соответствует средней по промышленности). Расчет проводился по методике и программе оценки эффективности инвестиционных проектов "Альт-инвест" петербургской фирмы "Альт".
Расчет эффективности этого проекта для налоговых условий прошлого года (налог на прибыль — 32%, прогрессивное обложение превышения заработной платы, НДС — 20%, налог на имущество 0,5% — такая ставка действовала в Москве) показал, что срок его окупаемости составил 14 месяцев, а внутренняя норма прибыли (показатель, характеризующий максимальную стоимость ресурсов, которые могут быть использованы для реализации проекта, — подробнее см. инвестиционный обзор в прошлом номере) — 757%. Расчет, проведенный с учетом налоговых изменений, введенных с этого года, свидетельствует, что повышение ставок налога на прибыль и на имущество, а также введение новых налогов увеличили срок окупаемости проекта до 17 месяцев (плюс 21%), внутренняя норма прибыли снижается до 739%, а рентабельность инвестиций падает почти на треть (до 28%).
Заметим, что самым отрицательным образом на эффективность производственных инвестиций повлияло введение спецналога (фактически увеличение НДС) — вопреки заявлению г-на Черника, что НДС не оказывает влияния на эффективность производства и инвестиционный климат (поскольку, мол, включается в цену продукции и перекладывается на покупателя). На самом деле этот налог существенно задевает производственную сферу, так как НДС за приобретенное сырье висит на предприятии до тех пор, пока оно не реализует готовую продукцию, что при более или менее длительном производственном цикле "съедает" львиную долю оборотных средств. А именно их недостаток, заметим, и является сегодня основной бедой промышленных предприятий. (Изменение прироста потребности в оборотных средствах для нашего условного проекта после введения спецналога иллюстрируется графиком 1.) Кроме того, нельзя не отметить, что увеличение ставок косвенных налогов прямо ведет к повышению цен, еще больше затрудняет и без того проблематичный сбыт промышленной продукции, а это приводит к дополнительному обострению дефицита оборотных средств.
Негативное воздействие налоговых нововведений на сферу производства и инвестиций объясняется также тем, что ухудшение налогового климата не компенсировалось льготами, о которых так любят рассказывать представители налоговых органов. Льготы в основном предусматриваются для малых или социально значимых предприятий (инвалидов и т. п.), которые, как правило, не имеют ни желания, ни возможности осуществлять инвестиционную деятельность в больших масштабах.
Как теперь экономят на налогах
По словам г-на Попова из фирмы "Русаудит Дорнхоф, Евсеев и партнеры", налоговые органы в последнее время настолько преуспели в затыкании дыр в законодательстве, что сегодня практически невозможно дать какие-либо общие рекомендации по оптимизации налоговых платежей: речь может идти только о каждой конкретной сделке. Из универсальных же схем посоветовать можно немного.
Вот письмо ГНС и Минфина от 8 декабря 1993 г. #НП 4-01/196н-142 "О некоторых вопросах налогообложения, возникших в связи с использованием ценных бумаг". Пункт 6 указанного письма гласит: "в случае продажи акций при формировании уставного капитала по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумма разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью в состав прибыли... подлежащей налогообложению, не включается". Схема напрашивается сама: акционированное предприятие продает продукцию чуть выше себестоимости, а на остальную сумму желаемой прибыли продает свои акции со значительным превышением номинала (например, десятитысячную акцию за миллион). Полученное превышение налогообложению не подлежит, так как считается эмиссионным доходом.
Пример несколько иного рода. Согласно действующему законодательству, на себестоимость можно относить платежи по кредитам в размере ставки ЦБ плюс 3 процентных пункта. Предусматривается три способа включения процентов по кредитам в состав себестоимости: по дате заключения договора, по срокам использования кредита (если в течение года ставка по кредитам Центрального банка меняется, то соответственно меняется ставка кредита), по дате выплаты процентов. Общей рекомендации по использованию того или иного способа нет. Сейчас же, когда ставка ЦБ снижается, предпринимателям выгоднее применять первый способ — по дате заключения договора.
По свидетельству аудиторов, тактика минимизации налогов существенно изменилась — теперь упор делается на поиск не столько юридических, сколько бухгалтерских лазеек. Основной принцип — зачисление средств на те балансовые счета, которые могут не использоваться при уплате налогов.
Например, упомянутые выше "Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1994 г." предписывают курсовую разницу по авансам, выданным в иностранной валюте иностранным фирмам, списывать на счет 83 "Доходы будущих периодов" (п. 4) с последующим отнесением на счет 85 "Капитал". Это значит, что на счет 80 "Прибыли и убытки", используемый при подсчете налога на прибыль, эта сумма не попадает и налог с нее не уплачивается. Исходя из этого, специалисты фирмы "Русаудит Дорнхоф, Евсеев и партнеры" рекомендуют в условиях роста курса доллара закупать товары у инофирм на условиях предоплаты — при прочих равных условиях на сумму возросшей курсовой разницы налог на прибыль начисляться не будет.
В этих же "Указаниях" разрешается относить курсовые разницы либо на счет 80 "Прибыли и убытки", либо на счет 83 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием этих сумм в конце года на счет 80 (п. 3). В прошлом году эти средства относились на счет 31 "Расходы будущих периодов", который учитывается при расчете налога на имущество. Если вместо 31-го счета все относить на 83-й счет, то суммы курсовых разниц в налоге на имущество учитываться не будут.
Еще одно направление поиска налоговых выгод — выбор оптимальной организационно-правовой формы коммерческой и производственной деятельности. В наиболее выгодной налоговой ситуации находятся сегодня предприниматели, действующие без образования юридического лица — НДС больше не платится ("Изменения и дополнения #4 Инструкции ГНС от 9.12.1991 г. #1 'О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость'"), налоги на прибыль, на имущество и большинство местных налогов не платятся, из обязательных социальных
платежей выплачивается только 5% в пенсионный фонд (постановление Верховного Совета РФ #5357-1 от 9 июля 1993 г.) и 3,6% страховых взносов на обязательное медицинское страхование (инструкция "О порядке взимания и учета страховых взносов" #1018 от 11 октября 1993 г.). Ставки подоходного налога дифференцированы, но даже максимальная — 30% — меньше, чем ставка налога на прибыль, тем более что налог берется с чистого дохода — за вычетом расходов, включающих, в частности, стоимость сырья и материалов, транспортные и рекламные расходы, амортизационные отчисления, НДС, выплаты процентов по банковским кредитам (точный состав затрат определяется приложением #1 к инструкции ГНС #8 от 20 марта 1992 года по применению закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").
Еще один плюс. Существующая система налогообложения предпринимателей, действующих без образования юридического лица, предполагает уплату авансовых взносов подоходного налога 15 июля, 15 августа и 15 ноября, исходя из планируемого в начале года дохода, и уплату налога по фактически полученному доходу к 15 июля следующего года. Поскольку предприниматель сам планирует свой доход, он может заплатить минимальные авансовые взносы, а рассчитаться лишь к 15 июля следующего года, фактически воспользовавшись беспроцентным кредитом.
Весьма любопытной представляется такая редко встречающаяся организационно-правовая форма, как полное товарищество. Организация полного товарищества позволяет, с одной стороны, объединить для предпринимательской деятельности финансовые и иные возможности нескольких юридических и физических лиц (ст. 9, пп. 1, 2 закона "О предприятии и предпринимательской деятельности"), привлекать наемных работников (ст. 2, п. 3 этого же закона) и выплачивать им зарплату. С другой стороны, согласно п. 3 ст. 9, полное товарищество не является юридическим лицом и с точки зрения налогообложения может пользоваться всеми перечисленными преимуществами предпринимателя, действующего без образования юридического лица. При этом надо иметь в виду, что взыскание претензий к полному товариществу обращается на все имущество его участников. Это значит, что если, скажем, по вине одного из пайщиков товарищество прогорело, то у другого в счет долгов могут описать все вплоть до гардероба. Поэтому когда в полном товариществе запахнет жареным, ценные вещи надо срочно переписать на жену.
Главный налоговый плюс таких наиболее распространенных сейчас организационно-правовых форм, как товарищества с ограниченной ответственностью и акционерные общества закрытого типа, заключается в возможности формирования резервных фондов в размере 25% уставного капитала, отчисления в которые не подлежат налогообложению. Однако в сравнении с предпринимателями без образования юридического лица или полными товариществами они значительно проигрывают из-за необходимости выплачивать (наряду с основными налогами — на прибыль, на имущество, НДС) обязательные социальные отчисления (39% фонда зарплаты), налоги, исчисляемые от величины фонда заработной платы (транспортный, на содержание жилого фонда и др.) и налог на превышение заработной платы. В результате сумма выплат доходит до 80% фонда зарплаты (в зависимости от величины окладов сотрудников).
Попытки фирм сократить эти выплаты сводятся чаще всего к созданию "черной кассы", но существуют и более тонкие ходы. Например, фирма "Контур аудит" из Екатеринбурга, учитывая описанные выше налоговые преимущества предпринимателей без образования юридического лица, рекомендует фирмам регистрировать в этом качестве всех своих сотрудников. В этом случае все выплаты им оформляются не как зарплата, а как оплата работ и услуг сторонней фирмы, что позволяет экономить на платежах с фонда заработной платы. Затраты времени и сил на регистрацию, а также дополнительное бумаготворчество (оформление дополнительного акта сдачи-приемки работ на каждую зарплату, ведение предпринимателем книги доходов-расходов и ежегодную сдачу декларации) с лихвой компенсируются экономией на выплатах с фонда зарплаты.
Источники неприятностей
Следует признать, что ни тщательное изучение налогового законодательства, ни доскональное знание бухгалтерии, ни выбор оптимальной организационно-правовой формы не гарантирует от конфликтов с налоговыми органами. Дабы минимизировать вероятность таких конфликтов, надо знать те причины, которые могут "навести" на фирму представителей налоговой инспекции или полиции. Таких причин может быть несколько.
Первая и наиболее банальная — обычная плановая проверка. В прошлом году подобным проверкам подверглось примерно каждое пятое предприятие России; теперь, возможно, пришла и ваша очередь.
Вторая причина — в сданной фирмой отчетности были обнаружены некоторые несоответствия. Например, внутренняя инструкция налоговой службы по проведению проверок документации предусматривает такую ситуацию. При сверке данных, отраженных в отчетной форме #2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании" по статье "Выручка от реализации продукции", с данными по главной книге по кредиту счета 46 "Реализация продукции" общая сумма расхождения должна совпадать с суммой уплаченных НДС (показанную в отчете о налоге на добавленную стоимость по статье "НДС по выручке от реализации") и акцизов (отчет по форме #2 по статье "Акцизы"). Несовпадение этих данных является поводом для тщательной и доскональной проверки всей финансовой документации фирмы налоговыми органами.
Третья возможная причина — налоговые службы заинтересовались рекламой фирмы. Предложение товаров по невероятно низким ценам, привлечение средств населения под невероятно высокие проценты и прочие обещания золотых гор все чаще заинтересовывают налоговые службы.
Четвертая причина — самая неприятная: в налоговые органы "поступил сигнал". Тогда скорее всего к вам в гости пожалует налоговая полиция, причем самому визиту будет предшествовать ряд оперативных мероприятий по сбору информации о фирме. Источниками информации для налоговых служб могут, в частности, служить:
Банки — о количестве открытых фирмой счетов и остатках на счетах. По свидетельству работников налоговых служб, открытие вторых, третьих и т. д. банковских счетов является сегодня одним из самых распространенных способов уклонения от налогов.
Предприятия-покупатели — об остатках на счетах дебиторской задолженности. Эти сведения могут учитываться при оценке будущих доходов проверяемой фирмы и корректности исчисления авансовых налоговых платежей.
Заемщики и кредиторы — о суммах займов, их условиях и сроках возврата. Информация такого рода позволяет оценить количество финансовых средств, которыми фирма реально располагала, располагает или будет располагать в скором будущем. Напомним, что любые средства, полученные от других предприятий, облагаются НДС, а доходы от предоставления финансов во временное пользование — и налогом на прибыль.
Поставщики — о реальной величине дебиторской задолженности, завышение которой в отчетности может быть использовано для уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Арендодатели или арендаторы (ваших помещений, оборудования etc.) — об условиях аренды, которая, по информации налоговых органов, чрезвычайно часто используется как укрываемый от налогов источник дополнительных доходов. Завышение расходов на аренду тоже достаточно распространено.
Вероятно, будут изучены и документы, содержащие интересующую налоговые органы информацию:
— банковские отчеты тех банков, в которых фирма имеет счета;
— кредитные договоры и заявки на кредиты;
— контракты, договоры и соглашения;
— счета поставщиков;
— заказы покупателей;
— корреспонденция.
А если уж налоговые органы начнут проверять офис фирмы, то наиболее неприятные сюрпризы вам могут принести такие бумаги, как:
— договоры, гарантийные письма и другие юридические договорные документы на отпуск продукции покупателям;
— сводки об итогах реализации;
— документы на отгрузку;
— расходные накладные склада готовой продукции;
— товарно-транспортные накладные;
— разрешения на вынос (вывоз) продукции в подразделениях охраны.
Анализ этих документов позволяет адекватно оценить объем реализованной фирмой продукции и полученных доходов.
Такие документы, как отчеты о суммах и структуре затрат, сметы и отчеты об их выполнении, документы об операциях с филиалами, заявки на материалы, заказы на покупку, плановые калькуляции по себестоимости продукции, дают возможность рассчитать реальные расходы предприятия. Сопоставление полученных данных и сумм уплаченных налогов однозначно указывает на наличие или отсутствие налоговых нарушений.
Создается впечатление, что из перечисленного вороха документов можно извлечь все что душе угодно. Некоторым утешением при этом может послужить то обстоятельство, что, по признанию начальника московской налоговой полиции Бориса Добрушкина, сделанному на февральской встрече руководства московских налоговых органов с журналистами, из 1175 налоговых нарушений, выявленных в прошлом году, уголовные дела возбуждались только в девяти случаях. Дело в том, что налоговые преступления довольно сложно доказывать в виду непроработанности нормативной базы: во-первых, в настоящее время не существует юридически корректного определения, что такое "умышленное сокрытие доходов", во-вторых, уголовная ответственность фактически предусмотрена только за "сокрытие" доходов, а в 90% случаев налогооблагаемые суммы просто занижаются, что влечет наказание в административном порядке — штраф без возбуждения уголовного дела.
К тому же, у налоговых служб слаб следственный аппарат — возбудив дело, налоговая полиция вынуждена передавать его и без того загруженному следственному управлению ГУВД, поскольку сама обладает только правами по ведению дознания, то есть первичных следственных действий.
Что год грядущий нам готовит
Хотя среди многочисленных критических высказываний в адрес российского налогового климата время от времени раздаются призывы оставить все как есть — пусть тяжело, лишь бы стабильно, — налоговые реформы не то что не закончились, а обещают разразиться с новой силой. Ничего удивительного в этом нет: все налоговые новшества до сих пор не дали эффекта ни в плане сокращения дефицита бюджета, ни для замедления спада производства.
В целях пополнения бюджета Минфин, налоговая служба и ЦБР представили в правительство предложения, предусматривающие повышение ответственности руководителей банков и предприятий за соблюдение правил хранения, использования денежной наличности и расчетов с ней. Предложения Минфина предусматривают, в частности, ужесточение санкций за превышение банками сроков прохождения платежных документов. Кроме того, банки и другие кредитные учреждения должны, по мнению Минфина, информировать налоговые органы и органы налоговой полиции о совершении физическими лицами (включая нерезидентов) операций на сумму свыше 10 тыс. долларов США.
Предприятиям, имеющим задолженность перед бюджетом, предлагается во внеочередном порядке 50% поступающих средств направлять на погашение этой задолженности. При этом налоговым органам предполагается предоставить право бесспорного взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам со всех видов счетов, открываемых налогоплательщиками.
Летом нынешнего года возможны и другие коррективы в области налогообложения, на сей раз — имущества. Как сообщили представители Минфина на семинарах, проходивших в рамках выставки "Бухгалтерский учет и аудит-94", где присутствовал и корреспондент Ъ, вместо действующего налога на имущество (точнее, двух налогов на имущество — для граждан и для предприятий) предполагается ввести единый налог на недвижимость — 10% от стоимости недвижимости. Трудно сказать, что выиграет от этого бюджет, но по крупным промышленным предприятиям удар будет нанесен очень ощутимый — заводские корпуса и земельные участки заводов-гигантов гарантируют им судьбу динозавров. Почти наверняка возрастут ставки арендной платы (арендодателю надо ведь налог чем-то компенсировать), а рынок недвижимости, и так страдающий от налогового пресса, может этого новшества и не пережить.
Более сомнительно выглядят проекты кардинальных налоговых реформ, которых в последнее время расплодилось великое множество. Наиболее известны из проектов три — правительственная налоговая программа, подготовленная Минфином, и две "альтернативные" концепции — замдиректора ЦЭМИ академика Дмитрия Львова и президента ассоциации "Налоги России" профессора Владимира Фролова.
Суть предложений академика Львова сводится к увеличению налогообложения "природных богатств России". В частности, планируется ввести рентные платежи за нефть и газ (они должны составлять более двух третей всех бюджетных поступлений), а по остальным налогам устроить налоговые каникулы. Стараясь смоделировать переход на рентные и имущественные платежи при отказе от остальных налогов, мы просчитали наш эталонный проект при действии единственного налога — на имущество со ставкой 90%. Результат получился неплохой — срок окупаемости проекта снизился до девяти месяцев, а внутренняя норма прибыли увеличилась до 1220%. Правда, в период "раскрутки" проекта после выплаты больших налогов периодически возникают кризисы наличности, но это быстро проходит.
Налоговая программа ассоциации "Налоги России" предусматривает увеличение доли поступлений от ресурсных, земельных платежей и налога на имущество предприятий до 60-70%. При этом предполагается снизить налог на добавленную стоимость до 13% и отменить налог на прибыль. Расчет при этих условиях (налог на имущество — 70%, НДС — 13%, остальные налоги — 0) дал срок окупаемости эталонного проекта чуть меньше 10 месяцев, но потребность в оборотных средствах на этапе "раскрутки" производства остается весьма значительной. Тем не менее для инвесторов реализация обеих программ была бы намного предпочтительнее налоговой системы, действующей сейчас (см. график 2).
К сожалению, велика вероятность, что реализована будет третья программа — правительственная. Главными положениями этой налоговой программы являются увеличение прогрессивных ставок подоходного налога на физических лиц, сокращение налоговых льгот по обложению прибыли и НДС, пересмотр порядка уплаты акцизов. Положительного влияния на инвестиционный процесс эти новшества, по нашему мнению, не окажут, скорее наоборот. В частности, увеличение акцизов, которые включаются в цену продукции, приведут к дополнительным проблемам со сбытом продукции и соответственно к увеличению сроков окупаемости производственных инвестиций. Мало того, в условиях кризиса сбыта любое, даже самое незначительное повышение цен может просто привести к остановке предприятий, что мы уже проходили в случае с повышением акцизов на водку.
Основные изменения в налоговой системе (февраль — май 1994г.)
| Вид налога | Изменения в налогообложении | Основание |
|---|---|---|
| НДС | 1 При реализации товаров (работ или услуг), на | 1 Телеграмма Госналогслужбы и |
| которые налог на добавленную стоимость установлен | Министерства финансов России | |
| в размере 10%, расчетные ставки НДС и спецналога | ##ВЗ-4-05/13н/11 | |
| составляют, соответственно, 8,85% и 2,65%. Если | ||
| продается продукция, облагаемая НДС в размере | ||
| 20%, налоги исчисляются по ставке 16,26% и 2,44%. | ||
| 2 С первой декады февраля ежедекадно с бюджетом | 2 Телеграмма ГНС #ВЗ — 4 — 05/10н,9 | |
| обязаны рассчитываться предприятия, имеющие | ||
| среднемесячные платежи НДС более 3 млн руб. Если | ||
| суммы платежей за месяц в среднем составляет от 1 | ||
| до 3 млн руб., выплаты производятся ежемесячно, | ||
| если менее 1 млн — ежеквартально. | ||
| Все малые предприятия независимо от форм | 3 Изменения и дополнения #4 Инструкции | |
| собственности и видов деятельности могут вносить | ГНС РФ от 9 декабря 1991г. #1 "О | |
| в бюджет налог на добавленную стоимость один раз | порядке исчисления и уплаты налога на | |
| в квартал. | добавленную стоимость". | |
| 3 В облагаемый оборот включаются все средства, | ||
| полученные от других предприятий и организаций, | ||
| доходы от передачи во временной пользование | ||
| финансовых ресурсов, средства от взыскания | ||
| штрафов, пеней, неустоек, суммы авансовых и | ||
| других платежей, суммы, полученные в порядке | ||
| частичной оплаты за реализованные товары. | ||
| От НДС освобождаются экспортируемые товары как | ||
| собственного производства, так и приобретенные. | ||
| От НДС освобождается выдача напрокат видеокассет | ||
| населению. | ||
| От уплаты НДС освобождаются предприниматели, | ||
| действующие без образования юридического лица. | ||
| Акцизы | 1. Акциз на на водку и ликеро-водочные изделия — | 1 Постановление Правительстива РФ от |
| 85%. | 14.02.94г. #116 "О внесении изменений в | |
| некоторые решения Правительства | ||
| Российской Федерации". | ||
| 2. Акциз на бензин — 10%, и на ружья охотничьи | 2 Постановление Правительства РФ от 31. | |
| — 20%. | 03.1994г #273 | |
| 3.Акцизы на автомобили "Иж" — 0,1% | 3 Постановление Правительства РФ от 25. | |
| 03.94г.#227 "О мерах государственной | ||
| поддержки легкового автомобилестроения | ||
| на предприятиях оборонных отраслей | ||
| промышленности" | ||
| 4. Акциз на нефть — 14750 рублей за тонну (с 14. | 4 Постановление Правительства РФ "Об | |
| 04.94) | акцизе на нефть, добываемую на | |
| территории Российской Федерации". | ||
| 5. Акциз на автомобили "Москвич" производства | 5. "Изменения и дополнения #8 | |
| АЗЛК — 50 тыс. руб с машины, акциз на автомобили | инструкции ГНС от 9.12.1991г #2 "О | |
| ВАЗ — 10% (обе ставки действуют до 31.12.94г). | порядке исчисления и уплаты | |
| акцизов"(зарегистрировано Минюстом 4. | ||
| 04.1994, #537) | ||
| Налог на прибыль | 1. Оплата командировочных расходов производится | 1 Письмо Минфина от 1.03.94г.#22 |
| (и включается в себестоимость) в следующих | (зарегистрировано в Минюсте РФ 3.03. | |
| размерах: | 94г., регистрационный #504) | |
| — оплата найма жилого помещения — не более | 2 Письмо Министерства финансов РФ от | |
| 22000 тыс. руб. в сутки при наличии | 29.04.1994г. #56 | |
| подтверждающих документов. При отсутствии | ||
| подтверж ающих документов — 700 руб. в сутки. | ||
| — оплата суточных — 3600 руб.за каждый день | ||
| нахождения в командировке. | ||
| Новые нормы введены с 1.03.94г. | ||
| 2. Нормативы для исчисления предельных размеров | ||
| представительских расходов на год: | ||
| При объеме выручки до 2 млрд.рублей включительно | ||
| — 0,5 процента от объема, | ||
| при объеме выручки от 2 млрд.рублей до 50 млрд. | ||
| рублей включительно — 10 млн.рублей+ 0,1 | ||
| процента с объема, превышающего 2 млрд.рублей, | ||
| при объеме выручки свыше 50 млрд.рублей-- 58 млн. | ||
| рублей + 0,02 процента с объема, превышающего 50 | ||
| млрд.рублей. | ||
| Нормативы для исчисления предельных размеров | ||
| расходов на рекламу в год: | ||
| При объеме выручки до 2 млрд.рублей включительно | ||
| --2% от объема, | ||
| при объеме выручки от 2 млрд.рублей до 50 млрд. | ||
| рублей включительно — 40 млн.рублей + 1,0 | ||
| процент с объема, превышающего 2 млрд. руб., | ||
| при объеме выручки свыше 50 млрд.рублей — 528 | ||
| млн.рублей + 0,5 процента с объема, превышающего | ||
| 50 млрд.рублей. | ||
| Примечание: организации, осуществляющие свою | ||
| деятельность в сфере предоставления туристских | ||
| услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму | ||
| расходов на рекламу в три раза. | ||
| Московские налоги | 1.Ставки налога на прибыль: для банков — 30%, | 1 Закон г.Москвы "О ставках и льготах |
| для остальных предприятий и организаций — 25%. | по налогу на прибыль"от 2.03.94г. | |
| 2. Ставка налога на имущество — 1,5% | 2 Закон г.Москвы "О ставках и льготах | |
| по налогу на имущество" от 2.03.94г | ||
| 3. Ставка налога на содержание жилищного фонда и | 3 Закон г.Москвы "О налоге на | |
| объектов социально — культурной сферы — 1,5% от | содержание жилищного фонда и объектов | |
| объема реализации продукции (работ, услуг). | социально — культурной сферы" от 16. | |
| 03.1994г. #5 — 25. Инструкция #4 | ||
| Госналогинспекции по городу Москве "О | ||
| порядке исчисления и уплаты налога на | ||
| содержание жилищного фонда и объектов | ||
| социально — культурной сферы" от 31. | ||
| 03.1994г. | ||
| 4. Ставка сбора на нужды образовательных | 4 Закон г.Москвы "О сборе на нужды | |
| учреждений — 1% от фонда оплаты труда. | образовательных учреждений, взимаемых с | |
| юридических лиц" от 16.03.94г. #7 — | ||
| 27. Инструкция #3 Госналогинспекции по | ||
| городу Москве "О порядке исчисления и | ||
| уплаты сбора на нужды образовательных | ||
| учреждений, взимаемого с юридических | ||
| лиц"от 31.03.1994г. | ||
| 5. Сбор со сделок купли-продажи иностранной | 5 Закон г. Москвы "О сборе со сделок по | |
| валюты, совершаемых на биржах, уплачивается в | купле — продаже иностранной валюты, | |
| размере 0,1 процента суммы указанных сделок. | совершаемых на биржах в г. Москве" от | |
| 30.03.94г. #24. | ||
| Налоги Санкт — Петербурга | 1 Ставка налога на содержание жилищного фонда и | 1 "Положение о налоге на содержание |
| объектов социально-культурной сферы — 1% от | жилишного фонда и объектов социально — | |
| объема реализованной продукции. | культурной сферы" от 28.01.94г. | |
| 2 Ставка налога на содержание правоохранительных | 2 "Положение о целевом сборе на | |
| органов — 3% от фонда оплаты труда, | содержание правоохранительных органов" | |
| от 28.01.94г. | ||
| 3 Ставка транспортного налога — 1% от фонда | 3 "Положение о транспортном налоге" от | |
| оплаты труда. | 28.01.94г.#66--Р |
В обзоре использованы материалы, предоставленные фирмами "Русаудит Дорнхоф, Евсеев и партнеры" (Москва) и "Контур аудит" (Екатеринбург)
МАКСИМ Ъ-РУБЧЕНКО, ИЛЬЯ Ъ-СОЛОВЕЙ, АНДРЕЙ Ъ-ШМАРОВ