Какие методы оптимизации налогов пора забыть

Как развивается ситуация с налогообложением трансграничных сделок, какие стандартные ходы бизнеса по оптимизации платежей успели войти в правоприменительную практику и каких схем следует избегать, чтобы не привлекать пристального внимания налоговиков, в статье для “Ъ” описал замглавы Федеральной налоговой службы СЕРГЕЙ АРАКЕЛОВ.

Транснациональные компании осуществляют деятельность, подпадающую под юрисдикции разных государств. С целью устранения коллизий между налоговыми системами таких стран заключены соглашения об избежании двойного налогообложения.

Однако, как свидетельствует практика, такие соглашения стали использоваться не только как инструмент для определения, в какой из стран должен быть уплачен налог на прибыль, но и как возможность не уплачивать налог ни в одной из стран. Данное обстоятельство не соответствует ни букве, ни духу международных договоров. Нарушение заложенного в такие соглашения правил устранения двойного налогообложения приводит к двойному неналогообложению (doublenon-taxation, англ.) — когда доход не облагается налогом ни в одном из государств.

Недобросовестное использование положений межправительственных соглашений отдельными компаниями позволило им искусственно переводить прибыль в низконалоговые юрисдикции из страны, где ведется реальная экономическая деятельность. За последние годы иностранные налоговые администрации обвинили в оптимизации налогообложения за счет перевода средств в офшоры компании Apple, а также сеть кофеен Starbuks, социальную сеть Facebook, сервисы eBay, Google, Amazon.

В связи с обеспокоенностью налоговых органов снижением налоговых поступлений из-за политики компаний, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) опубликовала отчет, посвященный вопросам размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS).

ОЭСР выявила проблемы с эффективностью таких мер, как общие правила по противодействию уклонению от уплаты налогов (GAAR), правила о противодействии злоупотреблению договорами об избежании двойного налогообложения и правила «тонкой» капитализации.

ОЭСР также предложен план мероприятий по противодействию агрессивному налоговому планированию, среди которых в том числе указывается противодействие злоупотреблениям международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, противодействие искусственному уклонению от статуса постоянного представительства, усиление контроля над вычетом процентов и другими финансовыми операциями.

В России в рамках общемировых тенденций принимаются меры, направленные на противодействие агрессивному налоговому планированию и на деофшоризацию экономики в целом.

К ним относятся:

— меры по пресечению использования офшоров в целях вывода доходов от деятельности в России из-под налогообложения;

— правила недостаточной капитализации, предусматривающие ограничение учета процентов по договорам займа, фактически являющихся дивидендным доходом;

— ограничение льгот по международным соглашениям в случае осуществления транзитных финансовых операций и концепция «конечного бенефициара».

Федеральной налоговой службой по этим вопросам в последнее время выработаны определенные подходы в правоприменительной практике.

Так, в одном из судебных дел суд признал обоснованными выводы налогового органа о том, что лицензионное соглашение использовалось крупнейшей компанией в области продажи косметических средств в качестве инструмента избежания уплаты налогов в стране, где велась реальная экономическая деятельность.

В целях реализации продукции торговой марки на территории Российской Федерации с одной из компаний крупнейшего международного холдинга были заключены лицензионные договоры на использование товарных знаков.

На основании информации, полученной от иностранных налоговых органов, установлено, что компания холдинга является кондуитной, все денежные средства перечисляются материнской компании, которая и является действительным правообладателем на товарные знаки, налоги с полученной прибыли от лицензионных соглашений не уплачивались.

Суд признал правомерным выводы налогового органа о том, что выплаты по лицензионному соглашению осуществлялись не в адрес реального бенефициара (материнской компании), а в адрес взаимозависимых компаний, входящих в группу и зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях. Кроме того, налоговым органом доказан факт нереальности самой услуги. Выплаты по лицензионному соглашению фактически «нивелировали» всю получаемую прибыль на территории России. Таким образом, из-под налогообложения выводились значительные денежные средства, которые в дальнейшем не подвергались налогообложению (дело №А40–138879/14).

В другом деле с крупной международной пивоваренной компанией суды поддержали позицию налогового органа о том, что компания завысила расходы за счет выплат по договору, предусматривающему передачу права на использование ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции. Налоговый орган доказал отсутствие передачи какого-либо «секрета производства». Общество получало от взаимозависимой компании подборку общеизвестной информации, которую можно получить из учебников и интернета. Тем не менее ежегодно доходы компании выводились под видом лицензионных платежей в иностранную компанию, уменьшая налогооблагаемую базу Общества (деятельность организации была убыточной) (дело №А40–104549/13).

Схожие операции по учету платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности были установлены по делу с участием крупного международного оператора сотовой связи. Так, между Обществом и компанией, входящими в единый холдинг, было заключено лицензионное соглашение на право использования «технологий» (ноу-хау) как совокупности информации технического характера в области телекоммуникаций. При этом фактически представленная информация являлась базами управленческой и маркетинговой информации холдинга. Отсутствие признаков ноу-хау у данной информации подтверждено проведенными в рамках проверки экспертизами. Суд признал обоснованной позицию налогового органа о том, что целью данных сделок был вывод из-под налогообложения части прибыли российского предприятия в виде определенного процента от дохода материнской компании с последующим возвратом через механизм процентных займов (дело №А40–28065/13).

По делу компании, входящей в известный американский табачный холдинг, было установлено, что уменьшение прибыли предприятий группы связано с двадцатипятикратным в течение года увеличением затрат на приобретение консультационных услуг, оказываемых головным предприятием. В качестве цели приобретения услуг Общество называло необходимость получения консультаций по соответствию организации бизнеса рекомендациям ОЭСР о трансфертном ценообразовании, однако факт оказания услуги не был подтвержден, увеличение цены и объемов не было объяснено, действия Общества не имели деловой цели, кроме как получения необоснованной налоговой выгоды (дело №А40–62131/12–91–355).

По делу в отношении международного банка было установлено, что банк неправомерно учитывал в составе расходов суммы платежей по гарантиям, предоставленным иностранной материнской компанией. По условиям гарантии, 80% дохода, полученного банком от деятельности на территории Российской Федерации (по выдаче кредита), направлялось в качестве оплаты за выданную гарантию. Суд поддержал выводы налогового органа о фиктивности гарантий. Гарантии не имели деловой цели, и банк фактически за счет выплаты вознаграждения переводил прибыль своему единственному иностранному акционеру, не уплачивая налог в России (дело №А40–143354/13).

Широкое распространение получила практика, когда действия компаний формально осуществляются в рамках международных соглашений, но единственной целью совершения внутригрупповых операций является получение налоговых преференций.

По одному из таких судебных дел налоговым органом было доказано, что деятельность международной иностранной фармацевтической компании на территории России (реклама, клинические исследования, регистрация лекарственных препаратов) была организована таким образом, что формально реализацию лекарственных препаратов осуществляло третье лицо (дистрибутер), Общество же позиционировало себя как ведущее лишь вспомогательную деятельность. Такое распределение характера деятельности позволяло вести активный бизнес в России, получать доход от этой деятельности, но не уплачивать налог на прибыль. Суд признал правомерным вывод налогового органа о том, что деятельность компании приводит к образованию постоянного представительства, и налог должен уплачиваться в России (дело №А40–155695/12).

В другом споре с международной консалтинговой компанией налоговый орган доказал, что российское представительство незаконно уменьшало свою прибыль от деятельности на территории России на расходы головной организации. Суд сделал вывод, что постоянное представительство такой иностранной организации имеет право отнести на расходы только реальные затраты, которые подпадают под действие норм национального законодательства (дело №А40–3279/14).

Одним из распространенных способов вывода дохода из-под налогообложения также становится использование иностранных компаний в операциях финансирования. Иностранная компания предоставляет кредит, и полученный в России доход от деятельности направляется на возврат займа и выплату процентов по нему, которые не облагаются у источника выплаты.

Международные нормы содержат правила, позволяющие выявлять операции по выплате дивидендов под видом процентов по договорам займа, в связи с чем в национальные налоговые законы вводится понятие «контролируемая задолженность». В российском налоговом законодательстве общие принципы налогообложения контролируемой задолженности отражены в ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Конституционный суд Российской Федерации поставил точку в вопросе о конституционности ст. 269 Налогового кодекса РФ, подтвердив необходимость применения норм национального законодательства об ограничении «тонкой капитализации» (определения от 24.03.2015 №695-О, от 17.07.2014 №1578-О, от 17.07.2014 №1579-О).

Указанные правила преодолевались путем заключения займов с иностранными сестринскими организациями, входящими в холдинг, во главе которого стоит «материнская компания». В этом случае иностранная «сестринская» структура не участвует напрямую в капитале российской организации, и это формально, по мнению налогоплательщиков, исключает необходимость применения правила, ограничивающего учет процентов в целях налогообложения.

Судебная практика по данному вопросу сформировалась.

Так, по одному из дел, связанному с перечислением дивидендов от деятельности на территории России под видом процентов, в отношении международной компании—производителя продуктов питания, входящей в крупнейший глобальный холдинг, наличие фактов, свидетельствующих о подконтрольности компании—заемщика иностранной компании, ее влиянии на принятие указанным заемщиком решений, заинтересованности в минимизации налогообложения, позволили налоговому органу доказать «косвенное владение» и направленность таких отношений на неуплату налогов (дело №А40–16883/15).

Еще одним способом злоупотребления нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения является перевод капитала в низконалоговую юрисдикцию путем учреждения «технических компаний» в этих странах. Такие компании, по сути, являются лишь искусственным звеном для перевода денежных средств «конечному бенефициару».

Законом о контролируемых иностранных компаниях в Налоговой кодекс введено определение «фактического получателя дохода», но это понятие не является новым для налоговой системы. Многие международные соглашения упоминают наличие фактического права на доход как одно из необходимых условий для применения пониженных ставок налога у источника получателем дохода — налоговым резидентом государства — стороны соглашения.

Международная практика исходит из недопустимости использования технических компаний (так называемых компаний-кондуитов) для получения формального права на применение соглашений об избежании двойного налогообложения. Чаще всего в таких случаях фактический собственник дохода зарегистрирован в офшорной юрисдикции.

При этом само по себе установление конечных получателей дохода в данном случае не имеет правового значения, поскольку при неправомерном использовании соглашений об избежании двойного налогообложения компании отказывается в предоставлении выгоды у источника выплаты, то есть в этом случае необходимо удерживать налог в России.

Суды при рассмотрении подобных споров о применении норм международных договоров также руководствуются положениями Конвенции об избежании двойного налогообложения и использовании компаний-кондуитов, утвержденной ОЭСР (дело №А40–11346/12).

Согласно международным соглашениям, льготами может воспользоваться только фактический получатель дохода, то есть реальный центр прибыли должен находиться в стране, предоставляющей льготные условия. Согласно положениям Официального комментария к Модельной конвенции ОЭСР, термин «фактический собственник» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься в контексте и в свете задач и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение случаев уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения. При этом непосредственный получатель дохода не рассматривается как собственник дохода.

Так, по делу с организацией, входящей в структуру транснациональный компании, налоговый орган установил, что Общество осуществило вложение своих акций в уставный капитал кипрских компаний. При этом на основании полученной от иностранных налоговых органов информации было доказано, что фактически они подконтрольны компаниям с Британских Виргинских островов. Суд признал правомерным вывод налогового органа, что конечным выгодоприобретателем являются именно компании—резиденты Британских Виргинских островов, а значит, соглашение с Кипром в данном случае не применяется, и налог должен быть удержан и уплачен в России (дело №А13–5850/2014).

Подход, при котором участниками налоговых правоотношений устанавливается не только формальный получатель дохода, но и фактический выгодоприобретатель, является общепризнанной мировой практикой, что, в свою очередь, находит свое подтверждение в рассматриваемых в России судебных спорах (дела №А56–55290/2014, №А56–55281/2014, №А56–55287/2014).

Приведенные в данной статье правоприменительные подходы соответствуют мировым тенденциям в налогообложении, устанавливают четкие правила обложения доходов налогом в той стране, в которой осуществляется деятельность, приводящая к образованию таких доходов. Данные правила учитываются как налоговыми органами при проведении контрольных мероприятий, так и налогоплательщиками при выстраивании своей налоговой политики в целях избежания налоговых претензий в будущем. Следование данным подходам позволит уменьшить налоговые риски при планировании налогоплательщиками своей деятельности, сократить споры в дальнейшем и улучшить конкурентную среду.