|
Честные налогонеплательщики |
Иностранные юрисдикции
Напомним, что введенная с 2002 года глава 25 Налогового кодекса (НК) ограничила право регионов устанавливать льготы по налогу на прибыль четырьмя процентами. Некоторые субъекты федерации этим правом воспользовались и приняли соответствующие законодательные акты. Кроме того, в ряде регионов сохранены льготы по местным налогам. Однако в целом налоговая нагрузка на компании, зарегистрированные в таких регионах, как, например, Калмыкия или Ингушетия, увеличилась.
В свете подобных изменений в налоговом законодательстве представляется эффективным применение альтернативных инструментов минимизации налогообложения. Ниже речь пойдет об использовании нерезидентных компаний для работы на внутреннем рынке по операциям купли-продажи товаров, а также по операциям на фондовом рынке.
В соответствии со ст. 246 НК плательщиками налога на прибыль организаций признаются среди прочих иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от российских источников. Ст. 306 НК установлено, что под постоянным представительством иностранной организации в России для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство также в случае, если эта организация осуществляет свою деятельность через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Аналогичные положения содержатся и в ст. 5 Конвенции между правительствами России и Великобритании "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 15 февраля 1994 года. Сходные нормы предусмотрены в соглашениях России с Кипром, Венгрией, Финляндией и многими другими странами.
При применении соглашения компетентные органы договаривающихся государств, в частности, руководствуются комментариями к модельной Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми, чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес. Предприятие должно рассматриваться как имеющее постоянное представительство в государстве, если при некоторых условиях там действует лицо, представляющее это предприятие, даже если это предприятие не имеет постоянного места бизнеса.
Лица, чья деятельность может создавать постоянные представительства для предприятий, являются так называемыми зависимыми агентами, то есть наемными или иными лицами, не являющимися "агентами с независимым статусом". Это могут быть либо физические лица, либо компании. Это лица, которые ввиду сферы их полномочий или природы их деятельности вовлекаются до некоторой степени в коммерческую деятельность предприятия в данном государстве. Пользование выражением "постоянное представительство" в этом контексте предполагает, что лицо пользуется этими полномочиями многократно, а не в изолированных случаях. Также фраза "полномочия по заключению контрактов от имени предприятия" не ограничивает применение пункта к агенту, непосредственно заключающему контракты от имени предприятия, пункт также применяется к агенту, заключающему контракты, которые накладывают обязательства на это предприятие, даже если контракты не заключены от имени предприятия.
Деятельность лица не приводит к образованию постоянного представительства, если оно является независимым от предприятия как юридически, так и экономически и действует в рамках своего обычного бизнеса, когда действует от имени предприятия.
Рамки основной (обычной) деятельности следует считать установленными, в частности, в учредительных документах лица и (или) лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого лица.
Является ли лицо независимым от представляемого им предприятия, зависит от диапазона обязательств этого лица в отношении предприятия. Там, где коммерческая деятельность лица, действующего от имени предприятия, подвергается подробным инструкциям или полному контролю предприятия, такое лицо не может считаться независимым от предприятия.
Однако при этом следует учитывать, что в соответствии с приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 07.04.2000 г. #АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.
Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обязательств, с которыми российское налоговое законодательство и международные договоры связывают возникновение обязательств по уплате налогов.
Таким образом, если иностранная компания осуществляет в РФ деятельность, связанную с закупкой и продажей товаров на внутреннем рынке, через российскую организацию-комиссионера, то при соблюдении вышеуказанных условий налог на прибыль, получаемую иностранной компанией-комитентом, в России уплачиваться не будет. Условием, при котором возможна реализация названного варианта, является придание российскому юридическому лицу статуса независимого агента:
а) проработка учредительных документов российской компании. Необходимо предусмотреть выполнение посреднических функций в качестве одного из видов деятельности. С точки зрения соответствия указанного условия требованиям российского гражданского законодательства данное положение вызывает сомнение, поскольку российская коммерческая организация обладает общей правоспособностью. Однако практика российских налоговых органов показывает, что предпочтительней специальное указание на данный вид деятельности в учредительных документах;
б) составление договора комиссии между иностранной и российской компаниями таким образом, чтобы комиссионер обладал экономической независимостью в рамках договорных отношений.
В заключение хотелось бы отдельно остановиться на некоторых проблемных моментах в реализации этой схемы. Во-первых, не до конца понятен порядок уплаты налога на добавленную стоимость иностранной компанией. Так, согласно п. 1 ч. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Следовательно, реализация российской компанией-комиссионером за счет нерезидентной компании товаров подлежит обложению НДС.
Однако порядок уплаты налога остается неясным. Так, согласно ч. 3 ст. 166 НК РФ, налогоплательщики — иностранные организации, не состоящие на налоговом учете, не исчисляют налоговую базу самостоятельно. Налоговая база исчисляется в таком случае налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг). Налоговым кодексом обязанности налогового агента не возложены на российскую организацию-комиссионера, выплачивающего доход компании-комитенту. Не установлено обязанностей налогового агента и для компании покупателя.
Как показывает практика, сотрудники налогового ведомства возлагают обязанность по исчислению и уплате налога на российскую организацию-комиссионера. Таким образом, использование иностранной компании в качестве компании-комитента в схемах работы по комиссионному соглашению позволяет минимизировать налоговые затраты.
Налог на прибыль в таком случае будет уплачиваться только на территории страны регистрации компании по ставкам, установленным национальным законодательством. Безусловно, в таком случае необходимо использовать компанию с минимальной ставкой налога на прибыль. Кроме того, при выборе юрисдикции нерезидентной компании необходимо учитывать нормативные требования, установленные федеральным законом "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем", а также Указания ЦБ РФ #500-У. Следует отметить, что до сегодняшнего дня правительством РФ не утвержден перечень стран и территорий, на которые распространяются нормы "антиотмывочного" закона, в связи с этим до принятия соответствующего нормативного акта они не подлежат применению. Однако, скорее всего, рано или поздно офшорные юрисдикции попадут в черные списки, а это повлечет за собой более жесткий валютный и налоговый контроль в отношении работающих с ними российских предприятий.
В качестве возможного варианта регистрации компании-комитента возможно использование венгерских компаний, для которых установлена трехпроцентная ставка налога на чистую прибыль. В связи с вступлением в Евросоюз такая льгота сохранится вплоть до 2006 года, в то же время после вступления в ЕС Венгрия еще на целых два года сохранит законодательство о льготных компаниях без изменений. Альтернативу венгерским компаниям представляют международные торговые компании Исландии, для которых установлена пятипроцентная ставка налога на прибыль.
Безусловно, обозначенные выше юрисдикции не являются единственно возможными. При проработке юридически чистых налоговых схем, наиболее подходящих для вашего вида деятельности, специалисты по налоговому планированию предложат и другие страны.
АНДРЕЙ ТЕРЕЩЕНКО, руководитель юридического департамента московского представительства Tax Consulting Co (U.K.)
Редакция приглашает специалистов в области права поделиться своими знаниями с читателями "Денег". E-mail: lawyer@kommersant.ru.
|