|
Без цены виноватые |
Налоговый контроль за ценами
1.1. Общие принципы контроля
Как следует из статьи 82 НК РФ, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом (НК).
Одной из таких форм налогового контроля следует признать осуществляемый в порядке статьи 40 НК РФ контроль за применением цен по сделкам.
1.2. Случаи, когда налоговый орган может проверять правильность применения цен
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
Указанный контроль может охватывать как цены продажи, так и цены покупки, о чем налогоплательщики часто забывают, сосредотачивая анализ рисков только на продажных ценах.
1.3. Понятие взаимозависимых лиц
Согласно статье 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Налоговый кодекс устанавливает, в частности, что организации признаются взаимозависимыми, если доля участия одной организации в другой составляет более 20%. При этом учитывается также косвенное участие, доля которого определяется как произведение долей последовательного участия организаций одна в другой.
Кроме того, суд может также признать лиц взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. В настоящее время в судебной практике имеется множество таких прецедентов.
Например, в информационном письме президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года #71 приведены случаи, когда суд признавал организации взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане. В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе. Схожее мнение высказал Федеральный арбитражный суд (далее ФАС) Волго-Вятского округа в постановлении от 7 октября 2002 года #А38-5/115-02. Указанным постановлением была подтверждена обоснованность решения суда нижестоящей инстанции, который признал две организации взаимозависимыми в том случае, когда указанные организации учреждены третьей организацией, участник которой — физическое лицо, владеющее долей более 20%,— является одновременно директором всех трех организаций.
В то же время ФАС Московского округа в постановлении от 27 июня 2001 года #КА-А40/1255-01 указал, что участие в качестве учредителя в организации-покупателе одного из членов совета директоров организации-продавца не является признаком взаимозависимости.
Наиболее спорным из всех приведенных случаев является постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2003 года #А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1, которым установлено, что трудовые отношения между покупателем и продавцом могут оказать влияние на условия и результаты сделки между ними, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами.
На практике нам приходилось сталкиваться и со многими другими казусами, когда представители налоговых органов настаивали на взаимозависимости сторон.
Так, например, имели место ситуации, когда о взаимозависимости сторон по сделке, по мнению налогового органа, свидетельствовала задолженность одной из сторон перед другой стороной по иной сделке, оплата одной стороной некоторых расходов другой стороны, когда трудовые отношения связывают заемщика и заимодавца.
1.4. Внешнеторговая сделка как объект контроля
При осуществлении контроля цен по внешнеторговым сделкам проверка взаимозависимости лиц не требуется.
Согласно определению федерального закона от 8 декабря 2003 года #164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", внешнеторговой деятельностью является деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.
При этом если понятие внешней торговли товарами несложно и включает в себя только экспорт или импорт, то есть ввоз или вывоз товара без обязательства об обратном вывозе/ввозе, то понятие внешней торговли услугами значительно шире и охватывает оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ), осуществляемое следующими способами:
1) с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;
2) с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;
3) на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;
4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;
5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;
6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;
7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;
8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.
Таким образом, как следует из приведенного определения, под внешнеторговую сделку попадает, в частности, оказание услуг на территории РФ иностранной организацией российской.
1.5. Особенности контроля по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения
Помимо контроля, предусмотренного национальным законодательством, налоговые органы могут осуществлять контроль в силу полномочий, предоставленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Так, в ряде международных соглашений используется понятие ассоциированных предприятий, являющееся по существу аналогом понятия взаимозависимых лиц.
В соответствии с текстами этих международных соглашений предприятия двух государств являются ассоциированными, если предприятие одного государства участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия другого государства или одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия одного государства и предприятия другого государства. И в каждом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями.
При этом любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий при отсутствии таких условий взаимозависимости, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом. Таким образом, международные соглашения позволяют доначислять дополнительную прибыль, которая не была получена либо в силу занижения цен, либо в силу неполучения дохода в принципе — например, предоставив беспроцентный заем, не получили проценты.
1.6. Доначисление налогов исходя из применения рыночной цены
Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ, налоговым органам предоставлено право доначислить налог и пени в тех случаях, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. В этом случае доначисление осуществляется на основе рыночных цен на соответствующие товары.
В настоящее время в большинстве случаев налогоплательщикам удается доказывать в судах необоснованность начисления налоговыми органами налогов из-за нарушения процедуры доказывания рыночной цены. Так, в информационном письме ВАС РФ #71 от 17 марта 2003 года и постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2003 года по делу #А33-6187/02-С3а-Ф02-3998/02-С1 указывалось на необоснованность определения рыночной цены на основании данных о средней цене реализации данным налогоплательщиком или средней стоимости одного квадратного метра жилья в населенном пункте. Также суды не принимают в качестве доказательства рыночной цены информацию о цене предложения (постановление ФАС Московского округа от 4 декабря 2002 года по делу #КА-А40/7832-02), а в качестве источников информации не принимают справки бирж, иностранные информационные бюллетени и экспертные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2003 года #А56-26243/02, от 27 января 2003 года #Ф04/357-1641/А27-2002 и от 24 января 2003 года #А56-24555/02).
В судебной практике сотрудников нашей компании также удавалось доказывать неправомерность определенных рыночных цен и в других случаях.
Так, например, налоговый орган в качестве источника рыночных цен на аренду недвижимости использовал письмо комитета по управлению муниципальным имуществом, указавшего размер арендной платы при аренде муниципального имущества. Суд пришел к выводу, что такое письмо не может свидетельствовать о состоянии рыночных цен на немуниципальное имущество. Кроме того, и сам комитет не является официальным источником информации о рыночных ценах.
Также удавалось оспаривать установленную налоговыми органами цену и по мотивам неучета налоговыми органами при определении рыночных цен конкретного региона.
Спорные ситуации
Помимо контроля за ценами налоговые органы проверяют экономическую оправданность расходов, которые организации учитывают для целей налогообложения. При этом особое внимание уделяется услугам, так как контролировать и результат, и рыночный размер цен на них весьма проблематично. В таких спорах, несмотря на принцип арбитражного и налогового законодательства о необходимости доказывания налоговым органом обоснованности принятого им решения, фактически бремя доказывания возлагается на налогоплательщика (подобный подход был применен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 мая 2003 года #А82-42/02-А/6).
В заключение хотелось бы порекомендовать налогоплательщикам при использовании в ходе налогового планирования внутреннего ценообразования уделять повышенное внимание подтверждению рыночного размера цен и экономической оправданности осуществляемых расходов.
ЭДУАРД КУЧЕРОВ, руководитель департамента налогов и права; АНДРЕЙ ИПАТОВ, юрисконсульт ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
Редакция приглашает специалистов в области права поделиться своими знаниями с читателями "Денег". E-mail: lawyer@kommersant.ru.
|