Дивидендам указали на двуличие

Управляющий партнер ФБК Legal Алексей Нестеренко — о том, как управлять риском «переквалификации» сделок в дивиденды в рамках мероприятий налогового контроля.

Выйти из полноэкранного режима

Развернуть на весь экран

Новые вопросы внутригрупповых сделок

За годы развития правоприменительной практики по налоговым спорам сформировались устойчивые подходы к переквалификации в дивиденды различных выплат со стороны российских дочерних компаний: роялти, процентов, оплаты долей и обратного выкупа акций — в пользу иностранных аффилированных структур. Оказалось, что налоговики фактически могут «протестировать» любое перечисление денежных средств за рубеж на предмет выплаты дивидендов. Бизнес такую парадигму воспринял как новый подход к налоговому администрированию платежей внутри группы, то есть как новый риск.

В отдельных случаях консервативные налогоплательщики, понимая отсутствие качественной доказательственной базы, при помощи которой можно было бы аргументированно спорить с такой переквалификацией, начали самостоятельно удерживать налог у источника при осуществлении выплат за рубеж или как минимум задумались о создании резервов по внутригрупповым сделкам.

В 2022 году президент РФ издал ряд указов, устанавливающих специальные экономические меры по обеспечению финансовой устойчивости страны в условиях санкций. Используемая в них терминология отсылает к определениям Закона о валютном регулировании, разъяснения ЦБ РФ о порядке их применения, как и правила выдачи разрешений правительственной комиссией по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ, также ссылаются на положения валютного законодательства. Так что по своей правовой сути эти указы являются новым видом регулирования в сфере валютного контроля.

С принятием новых норм, содержащихся в указе президента РФ от 4 мая 2022 года №254, валютный контроль ужесточился: выплата дивидендов в адрес недружественного нерезидента стала возможна только через специальный банковский счет типа С. Забрать деньги с указанного счета нерезидент может только с разрешения правительственной комиссии. Для выдачи таких разрешений установили определенные условия: готовность иностранных участников продолжать коммерческую деятельность в РФ, мнение соответствующих государственных органов о значимости деятельности компании, установление ежеквартальных ключевых показателей эффективности и ряд других.

Неочевидные связи

Казалось бы, как вопрос валютного регулирования может быть связан с налоговыми рисками и переквалификацией (которая при своей правовой неоднозначности, безусловно, преследует цель исключительно фискального контроля)?

Предположим, что в июне 2022 года российская компания оплатила консультационные услуги в адрес иностранной компании своей группы, расположенной в недружественной юрисдикции. Российское валютное законодательство не ограничивает совершение таких операций. В 2023 году в отношении этой российской компании было инициировано проведение выездной налоговой проверки, по результатам которой налоговым органом установлено, что услуги в реальности не оказывались: был создан формальный документооборот, прикрывавший выплату дивидендов. Соответственно, налоговый орган переквалифицировал оплату консультационных услуг в распределение дивидендов и доначислил компании налог у источника по ставке 15%.

В условиях действия указа №254 такой стандартный сценарий может обернуться для компании риском вменения дополнительной (в частности, административной) ответственности, ведь дивиденды подлежат перечислению на счет С, однако они под видом оплаты услуг уже перечислены иностранной организации напрямую.

Как управлять риском переквалификации выплат в дивиденды?

В нашем примере российская компания может занять максимально консервативный подход и попробовать перечислять все платежи по сделкам с недружественным нерезидентом на счет С. Однако такой подход едва ли будет уместен на практике, поскольку режим счета С устанавливает ограниченный перечень подлежащих зачислению платежей. Оплата услуг в перечень не входит, и деньги могут быть возвращены компании как зачисленные ошибочно.

Второй консервативный вариант: каждый раз при осуществлении выплат за рубеж компания может обращаться в Минфин РФ за соответствующим разрешением. Однако и такой подход не принесет ожидаемого результата — исполнительный орган может отказывать в удовлетворении соответствующих заявлений, поскольку в круг его полномочий не входят переквалификация сделок и выдача разрешений на иные выплаты, кроме распределения прибыли. Более того, такими действиями компания может облегчить налоговикам процесс обоснования произведенной переквалификации, поскольку в их распоряжении будет крайне убедительный аргумент: налогоплательщик самостоятельно обращался за разрешением, а значит, признает, что имела место скрытая выплата дивидендов.

Следует помнить, что переквалификация сделок в рамках мероприятий налогового контроля имеет значение только для целей налогообложения. Но современные реалии вполне могут повлиять на устоявшиеся подходы к разграничению налоговых и гражданско-правовых последствий переквалификации.

Дополнительная ответственность

Если налоговый орган, переквалифицировав сделку, установит нарушение новых ограничений, к какой ответственности могут привлечь компанию?

Для начала следует отметить, что налоговые органы наделены функциями органа валютного контроля. Но на сегодняшний день практика не знает громких случаев использования налоговым органом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств для привлечения компании к ответственности за нарушение валютного законодательства.

Минфин РФ подготовил законопроект о введении в КоАП РФ новой статьи 15.25, которая предусматривает административную ответственность за несоблюдение мер воздействия (противодействия), направленных на обеспечение финансовой стабильности РФ. Согласно законопроекту, такое нарушение будет наказываться штрафом в размере 20–40% от суммы незаконно осуществленной операции или штрафом от 800 тыс. до 1 млн руб., если нарушение не имеет денежного выражения. Поправки должны вступить в силу с 1 июля текущего года.

При этом является дискуссионным вопрос распространения ответственности за осуществление незаконных валютных операций по статье 15.25 КоАП РФ до вступления вышеупомянутых поправок в силу.

Также нельзя исключать, что переквалификация сделки налоговым органом может повлечь риск привлечения компании к ответственности по статье 193.1 УК РФ.

Переосмысление налоговых споров

Существующие валютные риски заставляют по-новому взглянуть и на ситуации, когда налоговый орган переквалифицирует выплаты в прочий доход.

Несмотря на то что при переквалификации выплат в дивиденды доначисление налога у источника производится по ставке 15%, а к прочему доходу применима ставка 20%, в последнем случае риски вменения валютных нарушений ограничены. Это обусловлено тем, что валютное законодательство не устанавливает запрет выплаты недружественным нерезидентам прочего дохода, хотя действительный характер такого дохода подлежит отдельной оценке в каждом конкретном случае.

Вполне вероятно, что в обозримом будущем можно будет встретить споры, где налоговый орган доначислит налог по ставке 15% на «скрытые» дивиденды, а налогоплательщик будет настаивать на квалификации выплат как прочего дохода и применении ставки 20%.