Российские власти, озабоченные проблемами не только государственного бюджета, но и бюджетов фондов социальной направленности, традиционно ищут решение этих проблем не столько в строгом контроле за уплатой налогов и взносов, сколько в расширении оснований для их уплаты. При этом выдумываемые ими основания зачастую не имеют ничего общего с базовыми нормами права.
Так, например, получилось с предписанием платить взносы в пенсионный фонд с сумм "оплаты труда" по договорам подряда. С будущего года это правило распространяется и на другие фонды. Судебные инстанции при этом поставлены в трудное положение — им надо и закон учитывать, и оставаться в рамках теории права. Любопытен выход, который нашел Высший арбитражный суд России при рассмотрении необходимости уплаты взносов при "оплате труда" подрядчиков-предпринимателей.
Откуда появился нонсенс
Проблема возникла следующим образом. Первоначально взносы в пенсионный фонд начислялись исключительно исходя из сумм, выплачиваемых в качестве оплаты труда, — как, собственно, и должно быть. Выплаченные при этом суммы учитывались при назначении работникам пенсии — в полном соответствии со ст. 100 Закона "О государственных пенсиях в РСФСР".
Желая сократить свои потери на взносах в фонд, компании стали во многих случаях называть договорами подряда явно трудовые договоры (в то время разницу между этими понятиями знало гораздо меньшее число руководителей, чем сегодня). Дело доходило до смешного — встречались договоры подряда "на работу по должности" бухгалтера, водителя, повара и т. д.
В такой ситуации контролирующим органам следовало бы предъявлять в суды иски о квалификации договоров и о наложении санкций (или, на худой конец, самостоятельно квалифицировать договоры как трудовые со всеми вытекающими последствиями). Но проверяющие, имевшие примерно такое же представление о разнице между трудовыми договорами и договорами подряда, что и проверяемые, в таких ситуациях просто терялись.
Государство сочло излишним разъяснять своим представителям основы применяемого ими законодательства. Оно просто установило, что взносы начисляются и на "оплату труда" по договорам подряда и поручения. Это правило было зафиксировано в п. 3 утвержденного постановлением Верховного совета России от 27 декабря 1991 года #2122-I "Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)" порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России).
Потом это правило было распространено на решения об установлении ставок взносов на конкретный период. Сейчас оно применяется на основании федерального закона от 16 декабря 1994 года #3-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования".
Этим законом продлено действие норм, касающихся установленных в 1994 году размеров взносов. Речь идет о федеральном законе от 4 августа 1994 года #13-ФЗ, продлившем на второе полугодие 1994 года ставки, предусмотренные для первого полугодия постановлением правительства России от 3 февраля 1994 года #61 (принятым, кстати, с превышением полномочий правительства).
Это постановление, в свою очередь, продлевало действие ставок, установленных постановлением Верховного совета России от 9 июля 1993 года #5357. Базовая ставка для работодателей была установлена в размере 28% по отношению к "начисленной оплате труда по всем основаниям, в том числе за выполнение работ по договорам подряда и поручения".
Этим документом следует руководствоваться и сегодня, в связи с чем и возникает проблема поиска "оплаты труда" (выплат за элемент трудового участия) в договорах подряда и поручения. Кстати, следует обратить внимание на важную оговорку: взносы начисляются только в том случае, если по этим договорам подрядчиком или поверенным выполняются работы. Если оказываются услуги, то необходимости платить взносы нет.
Первое разъяснение суда
За время действия указанного выше порядка в региональных арбитражных судах были зафиксированы различные прецеденты — причем иногда решения принимались прямо противоположные. Так, различное толкование получило понятие договора о маркетинговых исследованиях.
Один суд решил, что этот договор является разновидностью договора подряда, и потому взносы начисляться должны. Видимо, при этом он учитывал ст. 97 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 года, которая рассматривает договор о выполнении НИОКР как разновидность договора подряда.
Однако общим в проведении маркетинговых исследований и научно-исследовательских работ является только слово "исследование". Если по договору о выполнении НИОКР исполнитель обязуется, в частности, провести научные исследования, то по договору о проведении маркетинговых исследований речь идет не о научных, а о коммерческих исследованиях.
Кроме того, общим признаком договора подряда является использование при выполнении работы материалов подрядчика или заказчика. Поэтому если никакие материальные объекты в договоре не фигурируют, то говорить о договоре подряда не приходится. Так рассудил другой арбитражный суд, установивший, что договор о проведении маркетинговых исследований не имеет никакого отношения к договору подряда, регулируется общими нормами законодательства об обязательствах и договоре, и что взносы на выплаты по таким договорам не начисляются.
При этом во всех случаях суды старательно обходили вопрос о том, начисляются ли взносы, если подрядчиком является индивидуальный предприниматель. Этому вопросу и было посвящено разъяснение Высшего арбитражного суда России (п. 4 информационного письма от 30 января 1995 года #С1-7/ОП-54).
Суд указал, что если предприятие заключило договор подряда с гражданином-предпринимателем и произвело с ним непосредственные расчеты за выполненные работы, оно обязано начислить для уплаты в пенсионный фонд страховые взносы в установленном размере (28% — Ъ) от суммы, выплаченной гражданину-предпринимателю. Независимо от того, что последний самостоятельно уплатил страховой взнос в размере 5% от полученного дохода.
Второе разъяснение суда
Многие, прочитав указанное выше разъяснение, сникли. Вопрос казался полностью разрешенным — и не в пользу налогоплательщиков. Но 15 августа было подписано новое информационное письмо (#С1-7/ОП-470) "О порядке уплаты страховых взносов работодателями в пенсионный фонд при выплате вознаграждения гражданину-предпринимателю".
В этом разъяснении было дано толкование предыдущего письма. Выяснилось следующее. Организация, заключившая договор подряда с гражданином-предпринимателем, выступающим в качестве непосредственного исполнителя работ, должна начислять для уплаты в пенсионный фонд страховые взносы на суммы, выплаченные ему в качестве оплаты труда.
В случаях же, когда по условиям договора подряда гражданин-предприниматель действует в качестве подрядчика, организующего и обеспечивающего выполнение соответствующих работ, на суммы, выплаченные подрядчику по условиям такого договора, организация не обязана начислять страховые взносы в пенсионный фонд.
Итак, теперь очевидно следующее. Если у индивидуального предпринимателя есть наемные работники, которые, собственно, и выполняют работы, или привлеченный субподрядчик, то взносы не начисляются и не уплачиваются. В таком случае сам предприниматель платит взносы при оплате труда своих работников (или передает эту обязанность субподрядчику).
Если же подряд физически исполняется подрядчиком самостоятельно, то взносы начисляются. Но только на те выплаты, которые причитаются подрядчику в качестве "оплаты труда". То есть из суммы выплат нужно вычесть стоимость использованных подрядчиком материалов. Если же материалы принадлежат заказчику (куплены за его счет), то возмещение подрядчику соответствующих расходов, разумеется, при исчислении взносов не учитывается.
Высший арбитражный суд, слегка покалечив гражданское законодательство, не предусматривающее такого понятия, как "оплата труда", все-таки смог хоть как-то привязать налоговую норму к общим началам права.
Думается, что такой же подход должен применяться и при уплате взносов по вознаграждениям подрядчикам — частным лицам, не имеющим статуса предпринимателей. Закон предусматривает их ответственность за незаконное предпринимательство (которое имеет место лишь при намерении систематически получать от такой деятельности прибыль), но не возлагает ответственности за незаконные действия подрядчиков на заказчиков.
Ввиду принятия нового закона изложенные выше правила с 1 января 1996 года будет необходимо применять к взносам во все фонды (кроме фонда социального страхования).
Кстати сказать, формулировки нового закона предусматривают начисление взносов в пенсионный фонд не на суммы оплаты труда, а на "выплаты" работникам. Но это не значит, что все, что выплачивается работникам, подлежит обложению.
Понятие "выплаты" надо толковать с учетом п. 3 указанного выше порядка уплаты страховых взносов, оговаривающего, на какие выплаты начисляются взносы. В этом пункте указано, что взносы начисляются на все виды оплаты труда, из которых исчисляется пенсия, в том числе на вознаграждение за выполнение работы по договорам подряда и поручения. Только эти выплаты и учитываются.